Consulta número: V1742-17 - Fecha: 06/07/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA:
    Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 37 y 49
    LITPAJD RDLeg 1/1993, arts. 7, 8, 10 y 11
    RITPAJD RD 828/1995, art. 23
    TRLRHL RD Leg 2/2004, arts. 104 a 110


    El consultante es propietario de un bien inmueble destinado a vivienda habitual, que pretende permutar por otro inmueble, que también es destinado a vivienda habitual, de igual valor que el primero y situado en el mismo edificio.


    Impuestos a pagar por esta permuta.


    1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

    En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1.a) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), y artículo 23 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio).

    Artículo 7 del Texto Refundido:

    "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

     Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

    (...)

    5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".

    Artículo 23 del Reglamento:

    "En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".

    En el supuesto planteado, en el que ambos inmuebles objeto de permuta tienen la consideración de vivienda habitual, debe entenderse que los transmitentes titulares de las mismas no tienen la consideración de empresario o profesional o, en todo caso, los inmuebles que pretenden permutarse no forman parte de su patrimonio empresarial o profesional. Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 del Texto Refundido, apartados 1 y 5, ambas transmisiones estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por el que deberán tributar en los siguientes términos:

     Hecho imponible:

     Conforme al artículo 23 anteriormente transcrito "En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera..."  Luego, en el supuesto de permuta planteado, en el que se transmiten dos bienes inmuebles, se producen dos hechos imponibles sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

    Sujeto pasivo:

     El artículo 8 del Texto Refundido establece que "Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere".

    Por ello, en la permuta, al producirse dos transmisiones habrá, asimismo, dos adquirentes, cada uno de los cuales tiene la condición de sujeto pasivo. Así establece el artículo 23 que deberá tributar "cada permutante" por el bien que adquiera.

    Base imponible:

    La regula el artículo 10.1 del texto Refundido disponiendo con carácter general que "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".

    A este respecto especifica el artículo 23 que cada permutante deberá tributar por el valor comprobado de los bienes o derechos que adquiera, salvo que el declarado sea mayor. Por tanto, la base imponible será el valor declarado por las partes en el momento de realizar la operación de permuta, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda determinar uno mayor por cualquiera de los medios establecidos en la Ley General Tributaria.

    Tipo impositivo:

    Por ultimo dispone el artículo 23 del Reglamento que en la permuta se aplicará "...el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".

    En el supuesto planteado, tratándose de bienes inmuebles resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.1.a) del Texto Refundido:

    "1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

     a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

    Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado".

    Conclusión:

    En el supuesto planteado, en el que debe entenderse que los transmitentes titulares de los inmuebles no tienen la consideración de empresario o profesional o, en todo caso, los inmuebles que pretenden permutarse no forman parte de su patrimonio empresarial o profesional, ambas transmisiones estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, produciéndose dos hechos imponibles por la referida modalidad. Cada uno de los adquirentes tendrá la condición de sujeto pasivo por el bien que adquiera, por el que deberán tributar por el valor declarado por las partes, salvo que el comprobado sea mayor, y al tipo del 6 por ciento salvo que la Comunidad Autónoma competente hubiera fijado uno distinto.

    2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:

    El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    El apartado 1 del artículo 104 establece que:

    "1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.".

    Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

    - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

    - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

    Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

    La adquisición de la propiedad en nuestro derecho se fundamenta en la "teoría del título y modo de adquirir", considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión intervivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es precisamente el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.

    En relación a la permuta objeto de consulta, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 609 y los artículos 1.538 a 1.541 del Código Civil, que a continuación se transcriben:

    "Artículo 609.

    La propiedad se adquiere por la ocupación.

    La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.

    Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.".

    "Artículo 1.538.

    La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.

    Artículo 1.539.

    Si uno de los contratantes hubiese recibido la cosa que se le prometió en permuta, y acreditase que no era propia del que la dio, no podrá ser obligado a entregar la que él ofreció en cambio, y cumplirá con devolver la que recibió.

    Artículo 1.540.

    El que pierda por evicción la cosa recibida en permuta, podrá optar entre recuperar la que dio en cambio, o reclamar la indemnización de daños y perjuicios; pero sólo podrá usar el derecho a recuperar la cosa que él entregó mientras ésta subsista en poder del otro permutante, y sin perjuicio de los derechos adquiridos entre tanto sobre ella con buena fe por un tercero.

    Artículo 1.541.

    En todo lo que no se halle especialmente determinado en este título, la permuta se regirá por las disposiciones concernientes a la venta.".

    De los artículos transcritos, se aprecia que la permuta es uno de esos "ciertos contratos" que permiten mediante la tradición adquirir y transmitir bienes inmuebles, al igual que el contrato de compraventa.

    Por lo que respecta a la entrega de la cosa, hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 1.462 del Código Civil, que establece:

    "Artículo 1.462.

    Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

    Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.".

    Así, la fecha en que se transmite la propiedad de un bien será aquélla que se derive de la aplicación del Código Civil.

    En los supuestos de permuta de un bien inmueble urbano a cambio de otro bien inmueble de la misma naturaleza, mediando tradición, hay dos transmisiones y adquisiciones distintas, cada una con un bien inmueble, por lo que se produce un doble hecho imponible del IIVTNU, cada uno con un sujeto pasivo, el transmitente (ya que las permutas son onerosas: cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra), y con un período de generación distinto.

    Por lo tanto, en cada transmisión de la propiedad, como consecuencia de permuta mediante la tradición, cada transmitente está obligado al pago del impuesto que grava el incremento de valor que experimente el suelo del inmueble urbano objeto de transmisión, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL, que dispone:

    "b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.".

    La determinación de la base imponible se efectuará de acuerdo con la regulación contenida en el artículo 107 del TRLRHL, el cual establece en el apartado 1 lo siguiente:

    "1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

    A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.".

    El IIVTNU se devenga, de acuerdo con lo establecido en el artículo 109 del TRLRHL, en los casos de transmisión de la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.541 del Código Civil, a los efectos del devengo del IIVTNU, la transmisión mediante permuta de la propiedad de un bien inmueble de naturaleza urbana se entiende realizada en el momento en que se ponga el bien inmueble en poder y posesión de la otra parte, momento cuya prueba se encuentra facilitada legalmente con el otorgamiento de escritura pública.

    3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

    El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

    De acuerdo con el artículo 34 de la citada Ley, el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en las transmisiones onerosas o lucrativas, vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la citada Ley.

    El artículo 35 dispone lo siguiente:

    "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

    a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

    b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

    En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

    2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

    Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

    El artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que, cuando la alteración patrimonial proceda "de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

    - El valor de mercado del bien o derecho entregado.

    - El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio".

    En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los inmuebles, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

    El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.