Resolución: 01351/2025 - Fecha: 22/04/2025
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF 19.2.f)

                                            
     En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de referencia.

    Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, nº. 37, de Madrid (DP 28020), frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la  Comunidad Valenciana de 24/07/2023, recaída en la reclamación nº. 46-11392-2022.


     PRIMERO.- El día 22 de diciembre de 2023, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. interpuso el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la  Comunidad Valenciana de 24/07/2023, recaída en la reclamación nº. 46-11392-2022, en su día interpuesta por D. Xy (y al que en adelante nos referiremos simplemente como "el Sr. Xy", o "el obligado" o "el interesado" o "la parte"), frente a la desestimación por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de Sagunto (Valencia) el 13/09/2022 de la solicitud de rectificación de su declaración-autoliquidación relativa al I.R.P.F del año 2020, que el obligado había presentado unos meses antes.

    SEGUNDO.- El interesado presentó en plazo (en junio de 2021) la declaración-autoliquidación atinente a su tributación por el I.R.P.F del año 2020, en la que, además de otras magnitudes, declaró haber obtenido unos ingresos del trabajo de 19.214,78 euros, y autoliquidación con un resultado final de 11,18 euros a ingresar.

    Transcurrido el plazo de declaración-autoliquidación de ese impuesto y período (I.R.P.F del 2020), y concretamente el 11/03/2022, el interesado presentó a la A.E.AT. una solicitud de rectificación de esa declaración-autoliquidación, al entender que a los ingresos del trabajo que había declarado, y además de otros gastos deducibles que ya había declarado también, les resultaba de aplicación el gasto deducible de 3.500 euros aplicable a los "rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad", ya que él tenía reconocido desde el 30/12/2020 un grado de discapacidad del 38 por 100.

    Mediante acuerdo de 13/09/2022, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de Sagunto (Valencia) estimó parcialmente esa solicitud.

    La Oficina gestora entendió que el interesado tenía derecho a aplicar a sus rendimientos íntegros del trabajo el gasto deducible aplicable a los "rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad", que cuantificó en 77,92 euros, al haberse reconocido la discapacidad con efectos desde el 30/12/2020.

    La motivación de la Oficina gestora al respecto fue literalmente como sigue:


    TERCERO.- Frente a ese acuerdo sólo parcialmente estimatorio de su solicitud de que se rectificara su declaración-autoliquidación del I.R.P.F. de 2020, el interesado interpuso una reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana, que le dio a la misma el nº. 46-11392-2022.

    Reclamación que ese T.E.A.R. estimó en parte mediante una resolución de 24/07/2023, en la que esa estimación de la reclamación la motivó como sigue:


    CUARTO.- Frente a dicha resolución del T.E.A.R. de Valencia, la Directora del Departamento de Gestión interpuso el 22/12/2023, con entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de febrero de 2024, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando al hacerlo las alegaciones y la conclusión siguientes:


    QUINTO.- El T.E.A.R. de Valencia notificó la interposición de tal recurso extraordinario al obligado, que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado, y cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del art. 242.3 de la Ley 58/2003, abriéndole un trámite de audiencia a fin de que en el mismo pudiera presentar las alegaciones que tuviera a bien.

Trámite en el que el obligado no presentó alegación alguna.


    PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

    SEGUNDO.- La cuestión objeto de debate en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio alcanza a la aplicación de lo previsto en las dos normas que han de aplicarse:

    I.- El tercer párrafo, que resaltamos en negrita, del apartado 2 del art. 19 "Rendimiento neto del trabajo" de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su redacción por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias; artículo 19 que reza:


    II.- Y en el apartado 2 del art. 11 "Otros gastos deducibles" del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo), en su redacción por el R.D. 633/2015, de 10 de julio, por el que se modifican los Reglamentos del I.R.P.F. y del I.R.N.R., que dispone:

    "2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar."

    Y se concreta en la aplicación de la posibilidad de deducir esos otros 3.500 ó 7.750 euros anuales que ahí (en ese art. 19.2) se contemplan, en los casos en los que el reconocimiento de la discapacidad del obligado concernido tiene efectos mediando el año de que se trate.

    En definitiva, como señala la Directora recurrente, la cuestión que se plantea es la determinación de la forma de calcular el importe de los gastos deducibles por trabajador activo con discapacidad previstos en el artículo 19.2.f) párrafo 3º de la LIRPF, cuando el reconocimiento del grado de discapacidad tiene lugar en algún momento a lo largo del período impositivo, después del inicio y antes de la fecha del devengo.

    TERCERO.- Tres importantes precisiones previas.

    I.-  Una es puramente terminológica, y alcanza a que, dada la cuestión que nos va a ocupar, ya advertimos que en lo que sigue hablaremos siempre de "personas con discapacidad", atendiendo así al espíritu que ha impulsado y recoge la reciente Reforma de 15 de febrero de 2024 del art. 49 de nuestra Constitución.

    Las otras dos alcanzan a dos cuestiones que están en el núcleo de lo que aquí hemos de resolver, pero sin ser dos cuestiones a las que alcance el debate que se plantea, sin perjuicio de lo cual, este Tribunal considera que son cuestiones en las que reparar debidamente.

    II.- Como hemos dicho, estamos ante un problema que surge cuando el reconocimiento de la minusvalía del obligado concernido tiene efectos mediando el año de que se trate, pues bien las primera de esas dos cuestiones nucleares pero no debatidas alcanza al propio reconocimiento de la discapacidad de que se trate.

    El apartado 3 del art. 60 "Mínimo por discapacidad" de la Ley del Impuesto dispone que:

    "3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

    En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado."

    Prescripción legal que en su primer párrafo llama a unas condiciones reglamentarias, que se encuentran en el art. 74 del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo), que dispone:

    "Artículo 72. Acreditación de la condición de persona con discapacidad y de la necesidad de ayuda de otra persona o de la existencia de dificultades de movilidad.

    1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

    El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

    2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artícu­lo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de las mismas."

    Como vemos, son varias las formas en que esa acreditación puede producirse.

    Y en todas ellas lo relevante será el que se declare como momento en que la incapacidad de que se trate tiene efectos; por lo tanto, lo relevante no será el momento en que el correspondiente certificado o resolución se haya dictado o notificado, sino el momento a partir del cual se reconozca que tal incapacidad tenga ya efectos.

    Un reconocimiento de efectos que puede tener un evidente y pacífico carácter retroactivo, como ocurrió en el caso que nos ocupa, en el que,  como consta en el expediente, el Órgano competente de la Generalitat Valenciana reconoció la incapacidad del interesado con un acuerdo de 07/08/2022, con fecha de efectos de 30/12/2020, es decir, con efecto de más de un año y medio antes que la fecha del acuerdo de reconocimiento.

    III.- Como se acaba de explicar, la Ley y el Reglamento contemplan varias vías para acreditar la incapacidad que corresponda.

    Vías específicas las que ahí se recogen para tal acreditación que, no obstante como así lo ha reconocido el T.S. en su sentencia de 08/03/2023 (Rec. de casación 1.269/2021) para un supuesto distinto pero a estos efectos plenamente asimilable a los que nos ocupan, no deben impedir que la discapacidad de que se trate pueda acreditarse mediante cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

    CUARTO.- Los antecedentes de la figura tributaria que aquí vamos a examinar.

    El otorgar cierta protección a las personas con discapacidad, por la vía de permitirles disfrutar de ciertos beneficios fiscales en sede del mismo, es algo que ha estado presente de siempre en nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; algo que va de suyo teniendo en cuenta la especial protección que debe procurarse al colectivo según el art. 49 de nuestra Constitución.

    Por no remontarnos a más atrás, la redacción original de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya contemplaba en su art. 78.Uno.d) unas deducciones específicas para:

"Uno. Deducciones familiares.

    d) Por cada sujeto pasivo y, en su caso, por cada descendiente soltero o cada ascendiente, cualquiera que sea su edad, que dependa del mismo, siempre que estos últimos no tengan rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional garantizado para mayores de dieciocho años en el período impositivo de que se trate, que sean invidentes, mutilados o inválidos, físicos o psíquicos, congénitos o sobrevenidos, en el grado reglamentariamente establecido, además de las deducciones que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los números anteriores: 50.000 pesetas.

    Asimismo, procederá la aplicación de esta deducción cuando la persona afectada por la minusvalía esté vinculada al sujeto pasivo por razones de tutela o acogimiento no remunerado y se den las circunstancias de nivel de renta y grado de invalidez expresadas en el párrafo anterior.

    Cuando las personas que den derecho a esta deducción dependan de varios sujetos pasivos, la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno."

    Ayudas para favorecer a todo el colectivo de personas con discapacidad que permanecieron en la redacción original de la siguiente ley del impuesto, en el art. 40 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aunque en esa Ley 40/1998 lo que antes eran "deducciones" de la cuota pasaron a ser unas partidas que reducían las bases imponibles.


    Unas partidas que "reducían" las bases imponibles , pero sin ser técnicamente unas "reducciones" del art. 54 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

    "Artículo 54. Base liquidable.

    La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley."

    Pues éstas -las "reducciones" de las bases imponibles del I.R.P.F.- se regulaban en el Capítulo VI del Título II de dicha Ley (arts. 46 y ss.), con lo que resulta más ilustrativo decir de las partidas que nos ocupan "minoraban" las bases imposibles.

    Durante su vigencia, la Ley 40/1998 sufrió diversas modificaciones, de las que, para lo que aquí nos ocupa, la esencial fue la que trajo la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, pues, a partir de tal modificación, esas ayudas para favorecer a todo el colectivo de personas con discapacidad pasaron a ser, como otras que atendían a otros motivos y/o finalidades, unas auténticas "reducciones" -art. 54 de la Ley 58/2003 General Tributaria- entre las bases imponibles y liquidable del Impuesto, como lo recogió el Preámbulo de esa Ley 46/2002:

    "La familia ocupa un papel clave en la presente reforma, continuando así con la orientación iniciada en 1998. Su papel como institución fundamental de estabilidad y cohesión de nuestra sociedad tiene, si cabe, un mayor reconocimiento en la presente Ley. Así se atiende, en particular, a las necesidades surgidas de realidades tales como el descenso de la natalidad, el envejecimiento de la población y las situaciones de discapacidad, al tiempo que se estimula la incorporación de la mujer al mercado laboral, todo ello de acuerdo con el espíritu y los objetivos propios del «Plan Integral de Apoyo a la Familia», del Gobierno.

    De esta forma, se ha procedido, en el marco de la nueva reforma del Impuesto, a incrementar el importe del mínimo personal y familiar, esto es, la parte de la renta que, con carácter general, el contribuyente destina a atender sus necesidades y las de sus descendientes, con una especial atención a las familias numerosas. Igualmente, se incorporan nuevas reducciones en la base imponible, por hijos menores de tres años, por edad del propio contribuyente o de sus ascendientes, por gastos de asistencia de las personas mayores y por discapacidad, con las que se pretende adecuar la carga tributaria a las situaciones de dependencia. En concreto, se mejora el tratamiento fiscal de la familia y de las situaciones de discapacidad, aumentando, con carácter general, sus importes e incorporando una nueva reducción por asistencia, para, de este modo, atender en mayor medida las necesidades tanto del propio discapacitado como de las personas de quién dependen. Por otra parte, y con la finalidad de compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad, se agrega un nuevo supuesto de deducción en cuota para las madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del hogar."

    Reducciones para las personas con discapacidad que estaban reguladas en un artículo específico, el art. 47.quinquies "Reducciones por discapacidad", en el que además de mantenerse unas ayudas genéricas para favorecer a todo el colectivo de personas con discapacidad, en el apartado 3 del mismo se crearon ex novo unas que alcanzaban específicamente a los contribuyentes discapacitados que obtuvieran rendimientos del trabajo como trabajadores activos:


    Reducciones genéricas para tal colectivo, y específicas para los contribuyentes discapacitados que obtuvieran rendimientos del trabajo como trabajadores activos, que pasaron al art. 58 "Reducciones por discapacidad" del T.R. del I.R.P.F. del R.D. Leg. 3/2004, que refundió la Ley 40/1998; art. 58 que se antoja innecesario transcribir.

    T.R. que fue derogado por la actual ley del Impuesto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

    Vigentes esas normas precedentes, nunca se planteó la cuestión de que la aplicación de esos beneficios fiscales exigiese un prorrateo en los casos en los que el grado de discapacidad hubiera sido reconocido en algún momento a lo largo del período impositivo.

    Esos beneficios fiscales podían aplicarlos los que tuviesen los grados de discapacidad requeridos al momento del devengo del impuesto, es decir el último día del período impositivo.

    QUINTO.- La figura tributaria que nos ocupa en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades.

    En su redacción original, las ayudas genéricas para favorecer a todo el colectivo de personas con discapacidad, la Ley 35/2006 las llevó a uno de los artículos que configuran esa nueva categoría de partidas que recogen las cantidades que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, minoran las bases liquidables del Impuesto, de suerte que no se someten a tributación por el mismo, concretamente al art. 60 "Mínimo por discapacidad".

    Mientras que las específicas ayudas para los contribuyentes discapacitados que obtuvieran rendimientos del trabajo como trabajadores activos, las derivó a otra, también nueva, categoría en el apartado 3 de su art. 20 "Reducción por obtención de rendimientos del trabajo":


    Unas reducciones, éstas del art. 20, que tampoco eran técnicamente unas "reducciones" del art. 54 de la Ley 58/2003 General Tributaria, pues lo que hacían eran minorar los rendimientos netos del trabajo, y repárese que eso es lo que se recogía en la propia literalidad de ese art. 20: "... El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías ..., ... Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en ..."

    Unas minoraciones de los rendimientos del trabajo que podían aplicar las personas con discapacidad que obtuvieran tales rendimientos como trabajadores activos; y unas reducciones de las que nada se decía en la redacción original del Reglamento del Impuesto, aprobado por el R.D. 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

    Vigente esa redacción inicial, el problema que nos ocupa seguía sin plantearse; esas reducciones del art. 20.3 tenían que aplicarse siempre que el trabajador en activo tuviese uno de los grados de discapacidad requeridos por la norma a partir de cualquier momento del año, y sin que nadie se plantease la exigencia de acudir al prorrateo cuando tal discapacidad no hubiese concurrido durante todo el periodo impositivo completo, por haberse reconcido mediado el mismo.

    Y el que eso era así lo reconoce la propia Directora recurrente en su recurso, en un párrafo en el que se refiere a la situación vigente esa redacción inicial:

    "a) La situación previa al 31/12/2014, según la redacción entonces vigente de la LIRPF, era que la ventaja fiscal para trabajadores activos con discapacidad consistía en una reducción por obtención de rendimientos del trabajo prevista en el artículo 20.3 de la Ley. Según el tenor literal de dicho precepto, y en ausencia de mayor detalle en la regulación reglamentaria al respecto, el criterio de la DGT era favorable a la aplicación de la citada reducción con que "en algún día del período impositivo el trabajador con discapacidad tuviera la consideración de trabajador activo para poder aplicar la reducción" (V1077-12, V3557-13, V0488-14 y V0417-15, entre otras). Es decir, no se contemplaba la posibilidad de prorrateos."

    Pero la regulación que la figura tenía en la redacción original de la Ley 35/2006, se modificó después por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.

    La modificación consistió en que, esas minoraciones adicionales de los rendimientos del trabajo para los trabajadores activos que tuviesen los grados de discapacidad exigidos, que hasta entonces estaban en el apartado 3 del art. 20 "Reducción por obtención de rendimientos del trabajo", pasaron a ser unos gastos deducibles adicionales de los que pueden deducirse de los rendimientos íntegros de trabajo que recoge el apartado 2 del art. 19 "Rendimiento neto del trabajo"; art. 19 que ya hemos reproducido en el Fundamento de Derecho segundo, por lo que omitimos volver a hacerlo.

    Una modificación técnica, y con un indudable alcance que de inmediato examinaremos, pero que no alcanzó a la calificación del específico beneficio fiscal concernido, como así lo vino a recoger en su preámbulo la propia Ley 26/2014 que trajo esa modificación, en el que respecto de la concreta modificación que nos ocupa recogió siguiente:

    "En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se adoptan diversas modificaciones que generarán una relevante minoración de la carga tributaria soportada por los contribuyentes, ...

    Dentro del conjunto de medidas señaladas en primer lugar, destaca, por su importancia cuantitativa, la nueva tarifa aplicable a la base liquidable general, ...

    Adicionalmente, para los perceptores de rendimientos del trabajo se ha revisado la reducción general por obtención de tales rendimientos integrándose en la misma la actual deducción en cuota por obtención de dichos rendimientos, al tiempo que se eleva su importe para los trabajadores de menores recursos. Al respecto debe indicarse que, tanto estos trabajadores, como el resto, podrán minorar su rendimiento del trabajo en una cuantía fija de 2.000 euros en concepto de otros gastos, importe que se sigue incrementando en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio o de trabajadores activos con discapacidad.

    En el caso de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, ..."

    Por tanto, el beneficio fiscal que nos ocupa siguió siendo una específica minoración adicional deducible de los rendimientos del trabajo, es decir, siguió siendo lo que hasta entonces era.

    Aunque esa modificación sí que trajo otra importante novedad, que es la que concretamente nos va a ocupar, y que es la que se contiene en el último párrafo de la letra f) del apartado 2 de la nueva redacción del art. 19 de la Ley del Impuesto por la Ley 26/2014; letra f) que, recuérdese, tras esa modificación dispone, y resaltamos en negrita su último párrafo, lo siguiente:

    "2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

    f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

    Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.

    Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

    Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado."

    Novedad que cobró todo su sentido con la consiguiente modificación del Reglamento del Impuesto, que, como hemos recogido antes, hasta entonces nada decía al respecto, y que vio modificado su art. 11 por el R.D. 633/2015, de 10 de julio, que añadió a ese art. 11 un nuevo apartado 2 que pasó a disponer:

    "2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar."

    Y fue, tras esas modificaciones, cuando la D.G.T. modificó su criterio respecto de lo que aquí nos ocupa, como también así lo recoge la Directora recurrente en su recurso:


    Y en la V1185-21 de 29/04/2021:







    SEXTO.- Pues bien, ya adelanta este Tribunal que no comparte el criterio del Tribunal Regional.

    A juicio de este Tribunal, la aplicación de la minoración adicional de los rendimientos del trabajo de 3.500 euros ó de 7.750 euros, según el grado de discapacidad, que el art. 19.2 de la Ley del Impuesto contempla, en los casos en que el reconocimiento de la incapacidad de que se trate tenga efectos en un determinado momento a lo largo del período impositivo, después del inicio del mismo y antes de la fecha del devengo, sólo podrá proyectarse sobre los específicos rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad, y nunca ir más allá, en el sentido de que nunca podrá minorar los otros rendimientos del trabajo distintos que ese sujeto haya podido obtener en el mismo año o ejercicio.

    Lo que así entendemos atendiendo a la "literalidad", al "contexto", a la "génesis", y a la "finalidad" de lo que esos arts. 19.2.f) y 11.2 recogen, tal y como vamos a explicar a continuación.

    Y con "literalidad", "contexto", "génesis", y "finalidad" apelamos al primero -el literal-, al segundo -el sistemático-,  al tercero -el de los antecedentes históricos y legislativos-, y al fundamental -el teleológico- de los cánones hermenéuticos de interpretación del art. 3.1 del Código civil:

    "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

    Que son los que han de aplicarse también en el ámbito tributario según dispone el art. 12.1 de la LGT:

    "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil."

    Arts. 19.2.f) de la Ley del Impuesto y 11.2 de su Reglamento a los que, por simplificar, en adelante nos referiremos como esas dos normas.

    Empecemos con el primero, con la literalidad de esas dos normas.

    Enfocándonos en el beneficio para trabajadores activos con discapacidad, como literalmente recoge dicho precepto, el art. 11.2 del Reglamento contempla supuestos en los que el contribuyente concernido ha obtenido a largo del período impositivo de que se trate dos o más rendimientos del trabajo distintos: (I) uno como rendimiento del trabajo de persona con discapacidad que trabaja; y (II) otro (s) como rendimiento (s) del trabajo distinto (s); rendimiento (s) distinto (s) que puede (n) corresponder, por ejemplo, a que haya percibido prestaciones de un Plan de Pensiones, o porque haya habido una parte del año en la que todavía no estaba discapacitado y en ese período hubiera percibido rendimientos por su trabajo, o por otros supuestos.

    Y para tales supuestos, lo que ese art. 11.2 dispone es que el incremento de los gastos deducibles de hasta 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) deberá atribuirse exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar, es decir a los rendimientos del trabajo obtenidos como una persona con discapacidad que trabaja; lo que ha de ponerse en conexión con lo que recoge el último párrafo del art. 19.2.f) de la Ley de que:

    "Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado."

    Lo que supone que ese incremento de los gastos deducible de hasta 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) podrá como máximo dejar en cero el importe de esos rendimientos del trabajo obtenidos como una persona con discapacidad que trabaja, pero nunca ir más allá, en el sentido de que nunca podrán minorar los otros rendimientos del trabajo distintos que ese sujeto haya podido obtener, como los que antes se han indicado: por ejemplo, por haber percibido prestaciones de un Plan de Pensiones, o por haber percibido rendimientos del trabajo en una parte del año en la que todavía no estuviera discapacitado.

    Y eso es lo que recoge la pura literalidad de esos dos preceptos, que son los que regulan y delimitan la limitación que nos ocupa.

    El contexto, y los antecedentes legislativos de esas dos normas.

    Como antes hemos visto, hasta que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificó el beneficio fiscal, llevándolo a los términos en que ahora está, el específico beneficio fiscal que nos ocupa estaba en el art. 20.3 de la Ley del Impuesto, también como una específica minoración de los rendimientos del trabajo, aunque tildada de "reducción" pero técnicamente sin serlo:

    "3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.

    Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento."

    Y en el apartado 4 de ese art. 20 también existía una limitación:

    "4. Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo."

    Una limitación que sigue existiendo en el último párrafo de la actual redacción del art. 20:

    "Como consecuencia de la aplicación de la reducción prevista en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo"

    Pues bien, esas dos limitaciones legales, (I) la que antes existía en apartado 4 del art. 20 y sigue existiendo en el último párrafo de la actual redacción del mismo, y (II) la que ahora existe en el último párrafo de la letra f) del art. 19.2, que, aunque parecen similares, tienen sin embargo un alcance muy distinto; tan distinto que da que pensar que fue precisamente lo que ahora vamos a exponer lo que motivó a que se llevara a cabo la modificación normativa de trasladar el específico beneficio que nos ocupa del art. 20 al 19.

    La limitación que antes existía --y sigue existiendo- en el art. 20 era una limitación que, repárese en ello, alcanzaba al saldo de todos los rendimientos del trabajo que el contribuyente pudiese haber obtenido; limitación que impedía que como consecuencia de las minoraciones-reducciones que ese art. 20 contemplaba -y la que ahora contempla- el saldo resultante pudiera ser negativo.

    Con lo que resulta evidente que, vigente esa regulación anterior, las minoraciones-reducciones adicionales que el art. 20.3 contemplaba para los contribuyentes con discapacidad que obtuvieran rendimientos del trabajo como trabajadores activos podían servir también para minorar otros rendimientos del trabajo que esos contribuyentes pudiesen obtener, hasta llegar a agotarlos, siempre que el saldo resultante no llegara a ser negativo.

    Y eso suponía técnicamente un problema, pues el beneficio fiscal que nos ocupa podía llegar a proyectarse y beneficiar a unas rentas distintas de las específicas a las que estaba destinado: a los rendimientos del trabajo obtenidos como trabajadores activos por personas con discapacidad.

    Un problema que se eliminó con la modificación normativa que trajo la Ley 26/2014, pues según el actual art. 19.2.f) la minoración adicional de hasta 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) ha de aplicarse a tales rendimientos del trabajo: a los obtenidos por personas con discapacidad como trabajadores activos; y, por si cupiera alguna duda al respecto, eso es precisamente lo que el nuevo apartado 2 del Reglamento deja meridianamente claro.

   A juicio de este Tribunal, eso fue lo pretendió y consiguió esa reforma normativa.

    Y al mismo resultado se llega con el canon interpretativo fundamental, examinando el espíritu y finalidad de la limitación que regulan y delimitan esas dos normas.

    El específico beneficio fiscal que tenemos entre manos lo que pretende es favorecer a las personas con discapacidad que, a pesar de esa discapacidad, tienen una actividad como trabajadores activos que les genera los correspondientes rendimientos del trabajo, permitiendo que, a la hora de tributar por tales "específicos" ingresos, puedan minorar la cuantía de esas específicas rentas con determinados importes adicionales.

    En eso consiste el beneficio que tenemos entre manos, y ésa su finalidad.

    Y la misma tiene que ser, y es, la finalidad de la limitación que nos ocupa.

    Lo que se trata es de que puedan minorarse con unos importes adicionales las rentas que los trabajadores con discapacidad que obtienen como trabajadores activos, pero sólo esas rentas y no otras, aunque también sean rentas del trabajo.

    Siendo así, es manifiesto que, para los casos como el que nos ocupan, en los que el reconocimiento de la incapacidad de que se trate tiene efectos en un determinado momento a lo largo del período impositivo, después del inicio del mismo y antes de la fecha del devengo, la interpretación aquí propugnada favorece, sin limitación alguna que la norma no contempla, la aplicación del beneficio hasta su límite máximo a los trabajadores con discapacidad que obtienen rentas del trabajo como trabajadores activos; y por, otra parte, circunscribe la aplicación del beneficio, para que éste que no pueda proyectarse a otras rentas distintas de ésas a las que está específicamente dirigido.

    SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, por una parte debe concluirse que la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana fue errónea.

    Ese T.E.A.R. resolvió que, al resultar improcedente el prorrateo del importe de 3.500 euros que el art. 19.2 de la Ley del Impuesto contempla, el interesado tenía derecho a aplicar tal importe, minorando con ello, sus rendimientos del trabajo del año 2020.

    Pero, siguiendo el criterio que este Tribunal establece en la presente resolución, esa minoración de 3.500 euros sólo puede alcanzar a los específicos rendimientos netos previos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad; y en el caso que nos ocupa el interesado, que tuvo un total de rendimientos del trabajo en 2020 de 19.214,78 euros, vio reconocida su discapacidad con efectos de 30/12/2020; con lo que, esa minoración adicional del art. 19.2 sólo pudo proyectarse y alcanzar a los rendimientos netos previos del trabajo que hubiera obtenido los días 30 y 31 de diciembre de 2020 que, aunque en el expediente no se especifica, se antoja que debieron ser muy inferiores a 3.500 euros; lo que habría determinado la improcedencia de aplicar esa minoración adicional en todo lo que hubiera superado a los rendimientos netos previos obtenidos en esos dos días.

    Y por otra parte, considera este Tribunal que el recurso de la Directora ha de ser desestimado.

    La Directora, en el último párrafo de su escrito, señala :

    "CONCLUSIÓN

    (...;)

    En concreto, se solicita que aclare si, para supuestos en los que reconocimiento del grado de discapacidad tiene lugar en algún momento a lo largo del período impositivo, procede aplicar el importe del incremento del gasto deducible previsto en el párrafo 3º del artículo 19.2.f) de la LIRPF en la parte proporcional a los días del año en los que el trabajador activo tiene la condición de discapacitado en los términos legalmente previstos"

    De la literalidad de lo expresado en el citado párrafo resulta que lo que la Directora propugna es que en los casos en los que se declare que la incapacidad de que se trate tiene efectos desde un determinado momento a lo largo del período impositivo, después del inicio del mismo y antes de la fecha del devengo, el importe en el que podrá minorarse el rendimiento del trabajo obtenido como trabajador en activo con discapacidad, debe ser el resultado de prorratear los 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) en función del número de días el año que hayan transcurrido desde la fecha en que la discapacidad reconocida tenga efectos hasta el 31 de diciembre del año correspondiente; es decir, con ese prorrateo. De forma que en el presente caso, la minoración sería de 19,18 euros (3500/365 x 2 días).

    Interpretación ésta que no puede aceptarse a la vista de los argumentos desarrollados anteriormente en apoyo de la interpretación que este TEAC estima la correcta, procediendo así la desestimación del presente recurso.

    Por todo ello, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., acuerda DESESTIMARLO y fijar como criterio al respecto el siguiente:

    La aplicación de la minoración adicional de los rendimientos del trabajo de 3.500 euros ó de 7.750 euros, según el grado de discapacidad, que el art. 19.2 f) segundo párrafo de la Ley 35/2006, en la redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, contempla en los casos en que el reconocimiento de la incapacidad de que se trate tenga efectos en un determinado momento a lo largo del período impositivo, después del inicio del mismo y antes de la fecha del devengo, no se ha de llevar a cabo prorrateando el importe respectivo de 3.500 o 7.750 euros, sino que esa minoración adicional sólo podrá proyectarse sobre los específicos rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad. Lo que supone que ese incremento de los gastos deducible de hasta 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) podrá como máximo dejar en cero el importe de esos rendimientos del trabajo obtenidos como una persona con discapacidad que trabaja, pero nunca ir más allá, en el sentido de que nunca podrán minorar los otros rendimientos del trabajo distintos que ese sujeto haya podido obtener en el mismo año o ejercicio.

Comentarios

Reducción del rendimiento del trabajo por discapacidad de trabajador activo.

Legislación

Art. 19 Ley 35/2006 IRPF. Rendimiento neto del trabajo.