Consulta vinculante V0481-23. Tributación participaciones de entidad en que el 50% de su activo no está en España.
| Consulta número: V0481-23 - Fecha: 01/03/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El consultante, residente en Alemania, es titular del cien por ciento de las participaciones de una sociedad comanditaria alemana. El consultante tiene la consideración de socio comanditario de la sociedad alemana. La intención del consultante es aportar los bienes y derechos de los que es titular a la sociedad comanditaria alemana, entre ellos, un inmueble situado en Mallorca. El consultante es el único titular del inmueble en cuestión. La sociedad alemana puede ser titular de derechos y obligaciones al tener personalidad jurídica propia. Según la informacion proporcionada por el consultante, una vez realizada la aportación de sus bienes y derechos a la sociedad alemana, el activo de dicha sociedad no estará constituido en al menos un 50 por ciento por el inmueble situado en España.CUESTIÓN-PLANTEADA
Tributación a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.CONTESTACIÓN-COMPLETA
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente: Primero: Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. El consultante, según manifiesta en su escrito de consulta, es una persona física residente fiscal en Alemania y socio comanditario de una sociedad comanditaria alemana, no residente fiscal en España, en la que posee el cien por ciento de las participaciones de la misma. La sociedad no realizará actividad económica o mercantil, dado que su finalidad es la administración y gestión de patrimonio. Asimismo, el consultante manifiesta que su intención es aportar los bienes y derechos de los que es titular a la sociedad comanditaria alemana, entre ellos, un inmueble situado en Mallorca del que es el único titular. En la medida en que el consultante es residente fiscal en Alemania será aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) -en adelante CDIAL-. De acuerdo con su artículo 2.3.a) el ámbito objetivo del Convenio es el siguiente: "Artículo 2. Impuestos comprendidos (...) 3. Los impuestos actuales a los que se aplica el Convenio son, en particular: a) en el Reino de España: (...) (iv) el Impuesto sobre el Patrimonio; y (...) (denominados en lo sucesivo «impuesto español» (...).".
Por tanto, el Convenio será aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio español. El artículo 21 del CDIAL, relativo a la tributación del Patrimonio, dispone, en este sentido: "Artículo 21. Patrimonio 1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado. 2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado. 3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. 4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble. 5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.".
Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en la primera parte del apartado 4 del artículo 21 del CDIAL, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en la sociedad comanditaria alemana, en el caso de que el bien inmueble situado en Mallorca constituya al menos el 50 por ciento el activo de la sociedad. Segundo: Impuesto sobre el Patrimonio. La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) -en adelante, LIP- dispone en su artículo 3 lo siguiente: "Artículo 3. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley. Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.". De acuerdo con la última actualización del artículo 5 de la LIP -modificación introducida por la disposición final tercera de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre de 2022)-, en vigor desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes, se establece en la letra b) del apartado primero, en relación con los sujetos pasivos por obligación real, lo siguiente: "Artículo 5. Sujeto pasivo. Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: (...) b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley. En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley. Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...).".
De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada, resulta lo siguiente: El consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en Alemania. A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los "bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español". Si bien, tras la última actualización, el artículo 5.Uno.b) de la LIP antes transcrito añade la precisión de que "A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.". Tal y como se ha indicado anteriormente, el CDIAL permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español. Por lo tanto, partiendo de que la intención del consultante es aportar los bienes y derechos de los que es titular a la sociedad comanditaria alemana, entre ellos, un inmueble situado en Mallorca del que es el único titular, y que, según manifiesta, el activo de dicha sociedad comanditaria alemana no consistirá al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España, el consultante no deberá tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, por la titularidad de estas participaciones, como sujeto pasivo por obligación real, pues no se cumpliría con lo dispuesto en el artículo 5.Uno b) de la LIP. CONCLUSIONES: Primera: El CDIAL permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
Segunda: Por lo que respecta a la normativa interna española, también se contempla dicho supuesto. Así pues, partiendo de que la intención del consultante es aportar los bienes y derechos de los que es titular a la sociedad comanditaria alemana, entre ellos, un inmueble situado en Mallorca del que es el único titular, y que, según manifiesta, el activo de dicha sociedad comanditaria alemana no consistirá al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España, el consultante no deberá tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, por la titularidad de estas participaciones, como sujeto pasivo por obligación real, pues no se cumpliría con lo dispuesto en el artículo 5.Uno b) de la LIP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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