Consulta número: V2472-10 - Fecha: 17/11/2010
Órgano: SG DE OPERACIONES FINANCIERAS

NORMATIVA LIRPF
Ley 35/2006, arts. 27.1, 28.1,30.1, 41, 99 y 110.1.
RIRPF Real Decreto 439/2007, arts. 96.1, 109.1, 110.1 y 111.



    El consultante, realiza la actividad de promoción de edificaciones para su venta, y reconoce una deuda con una empresa que financió una obra a la que mediante una dación en pago de su crédito adjudica dos viviendas correspondientes a la promoción desarrollada.


    Se consulta sobre el tratamiento fiscal, por el IRPF de la operación descrita, y cumplimiento de las obligaciones de declarar el rendimiento derivado de la dación en pago.


    El consultante desarrolla una actividad empresarial de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.1 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone que:

    "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
    En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."
    Así mismo el artículo 28 de la LIRPF regula las reglas generales de cálculo del rendimiento neto, y en su apartado 1 dispone lo siguiente:

    "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
    A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente."
    Atendiendo a la actividad de promoción de edificaciones, el rendimiento derivado de la actividad económica desarrollada por el consultante se determina en régimen de estimación directa, a dicho respecto el artículo 30.1 de la LIRPF dispone lo siguiente:
    "La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.
La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
    En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan."
    De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", siendo por tanto aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, declarada vigente por la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, (BOE de 20 de noviembre), que son de aplicación, entre otras, a los empresarios que realizan la actividad promotora inmobiliaria, encargando la construcción del inmueble a otras empresas ajenas a la misma.
    El consultante reconoce una deuda con una empresa que le financió la obra realizada, procediendo al pago de parte del préstamo pendiente mediante la entrega de dos viviendas.
Atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por el consultante, promoción de edificaciones, la entrega de las viviendas en pago de su deuda determinará un rendimiento de la actividad económica, siendo el importe obtenido por la transmisión de las viviendas el de la deuda cancelada.
    En todo caso debe tenerse en cuenta la regla especial de valoración establecida en el artículo 28.4 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

    "Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
    Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último."
    Adicionalmente el artículo 41.1 de la LIRPF, establece que:

    La imputación temporal del rendimiento de la actividad económica se efectúa atendiendo a lo dispuesto en el apartado b) del artículo 11.1 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

    "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."
    El artículo 19.1 del TRLIS dispone que:

    "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.".
    De conformidad con la regla de imputación temporal expuesta, los rendimientos derivados de la entrega de dos viviendas en pago de deuda se consideran obtenidos, en términos generales, en el momento en el que dicha entrega se realiza.
    En relación con el cumplimiento de las obligaciones formales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas del ejercicio de su actividad económica, el consultante se encuentra obligado a presentar los correspondientes por pagos fraccionados y la declaración anual por dicho impuesto.
    El artículo 99 de la LIRPF establece lo siguiente:

    "1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:
    
    a) Retenciones.
    b) Ingresos a cuenta.
    c) Pagos fraccionados.
(_)
    7. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto.
(_)"
    El artículo 109.1 del Real Decreto 439/2007,de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo de 2007), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

    "Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes."
    El artículo 110.1 del RIRPF, regula la determinación del importe del fraccionamiento, y establece que:

    "Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:

    a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20 por ciento del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
    De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo.
(_)"
    El artículo 111 del RIRPF, regula la declaración e ingreso de los pagos fraccionados, disponiendo lo siguiente:

    "1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes: a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.
    b) Cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa.
    2. El Ministro de Economía y Hacienda podrá prorrogar los plazos a que hace referencia este artículo, así como establecer supuestos de ingreso semestral con las adaptaciones que procedan de los porcentajes determinados en el artículo anterior.
    3. Los contribuyentes presentarán las declaraciones ante el órgano competente de la Administración tributaria e ingresarán su importe en el Tesoro Público.

    La declaración se ajustará a las condiciones y requisitos y el ingreso se efectuará en la forma y lugar que determine el Ministro de Economía y Hacienda."
    En relación con el cumplimiento de la obligación de declarar y autoliquidar los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2009, dicha obligación atendiendo al momento en que se formula la consulta se regula según lo dispuesto en la Orden EHA/580/2009, de 5 de marzo, por la que se modifica la Orden EHA/672/2007, de 19 de marzo, por la que se aprueban los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes, respectivamente, a actividades económicas en estimación directa y a actividades económicas en estimación objetiva, el modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquidación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se determina el lugar y forma de presentación de los mismos y se modifica en materia de domiciliación bancaria la Orden EHA/3398/2006, de 26 de octubre.
    El artículo 96.1 de la LIRPF regula la obligación de declarar, y dispone que:

    "Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan."
    Así mismo el artículo 97 regula la obligación de practicar autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en su apartado 1 establece lo siguiente:



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.