Consulta número: V2033-10  - Fecha: 16/09/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 35/2006, artículos 8, 88, 89 y disposición adicional vigésima séptima.



    La consultante desarrollaba la actividad de farmacia de forma individual, teniendo a su servicio a varios personas, entre las que se encontraba su hija, con la que convivía y que cotizaba en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la seguridad Social.
    Desde el 25 de enero de 2010 la consultante explota su negocio de farmacia a través de una sociedad civil constituida con su hija, también farmaceútica.


    Si puede aplicarse la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su condición de socia de la sociedad civil y si para el cómputo de la plantilla media establecido en dicha disposición debe considerarse sólo la correspondiente a la sociedad civil, que no ha tenido empleados en el año anterior al de su constitución.


    La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente:

    "1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
    A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
    El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
    La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

    2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
    No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
    Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.

    3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
    Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

    4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
    El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
    A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional, en el caso de sociedades civiles, debe señalarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
    Lo anterior supone que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.    
    Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
    Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
    De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
    No obstante lo anterior, debe indicarse que la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF se refiere literalmente a "_los contribuyentes que ejerzan actividades económicas_", cualidad que concurre en las dos socias que integran la sociedad civil, pero no en dicha sociedad, según establece expresamente el artículo 8.3 de la LIRPF, que dispone que "No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria_".
    A su vez, los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal son exigidos y vienen referidos al contribuyente, según la redacción del apartado 1 de la disposición adicional vigésima séptima ("_los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.")
    Asimismo, al ser la sociedad civil constituida la empleadora del personal de la oficina de farmacia, los empleados no lo serán de cada farmacéutica individualmente considerada, sino de la sociedad civil, es decir que los empleados estarán al servicio de las dos socias farmacéuticas que integran la sociedad civil, de forma conjunta y simultánea.
    Por ello, los límites relativos a la cifra neta de negocios, plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondiente a cada ejercicio; serán los correspondientes al contribuyente y no a la entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que serán la cifra neta de negocios, la plantilla media y los gastos de personal correspondiente a cada socia, que vendrán determinados en función de su participación.
    Debe tenerse en cuenta asimismo que la constitución de la sociedad civil no altera a efectos del IRPF la titularidad que sobre la empresa de farmacia corresponde a la consultante a efectos de la atribución de los rendimientos obtenidos por la oficina de farmacia, produciéndose únicamente la incorporación a su vez de la hija en dicha actividad y su desarrollo en régimen de atribución de rentas por ambas socias, por lo que la subrogación de la sociedad civil en la plantilla de la consultante no debe considerarse a efectos del Impuesto y de la reducción objeto de la consulta, como una subrogación o sucesión de empresa con cambio de titularidad.
    Por lo tanto, en el caso consultado las plantillas medias correspondiente a 2008 y 2009 vendrán determinadas por las personas empleadas por la consultante en dichos ejercicios, en los términos previstos en la reproducida disposición adicional.
    Para el cálculo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2010, deberá tenerse en cuenta que la actividad es realizada individualmente parte del año y otra parte a través de la sociedad civil, por lo que, a efectos de determinar la plantilla media correspondiente al contribuyente en ese ejercicio, y suponiendo que los empleados son los mismos en ambos periodos; en el primer periodo deberá computar los empleados en su totalidad por el tiempo correspondiente a dicho periodo; y en el segundo periodo, y por el tiempo correspondiente a ese periodo, deberá computar los empleados en la parte que se corresponda con su porcentaje de participación.
    Como se ha referido, el mismo criterio resulta aplicable a la determinación de los límites establecidos en dicha disposición adicional respecto a la cifra neta de negocios, plantilla media máxima y porcentaje máximo que puede representar la reducción respecto al total de gastos de personal del contribuyente.
    Por último, y en cuanto a la consideración como empleada de la hija de la consultante, también farmacéutica, que prestaba servicios a ésta con anterioridad en la farmacia y que actualmente es socia de la sociedad civil, debe tenerse en cuenta que el primer párrafo del apartado 2 de la disposición adicional referida establece al respecto que "Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral_".
    Por lo tanto, para el cálculo de dicha plantilla únicamente deberán computarse las personas que presten los referidos servicios en virtud de una relación de naturaleza laboral, excluyéndose por tanto de dicho cómputo a aquellas personas ligadas al empresario o profesional en virtud de relaciones de naturaleza distinta.
    Conforme a lo establecido en el artículo 1.3.e) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo (BOE de 29 de marzo), se consideran excluidos de la relación laboral los trabajos familiares, salvo que se demuestre la condición de asalariados de quienes los llevan a cabo, considerándose familiares, a estos efectos, siempre que convivan con el empresario, el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción.
    De la regulación expuesta cabe extraer, en una consideración general del supuesto planteado, en el que la hija de la consultante ejerció su actividad en la empresa individual de esta última, que en principio la hija de la consultante tenía también la consideración de trabajador por cuenta propia, salvo que demuestre su condición de trabajador por cuenta ajena, esto es, que estuvo vinculado a la consultante por una relación laboral, ejerciendo su actividad con las notas definidoras del trabajo por cuenta ajena: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.
    Por tanto, la naturaleza laboral o no de la relación entre el empresario o profesional y sus empleados o auxiliares va a depender de las relaciones existentes entre ambas partes y de las circunstancias específicas que concurren en los servicios prestados en cada caso concreto, de acuerdo con la legislación laboral, por lo que dicha determinación es ajena a las competencias de este Centro Directivo.
    En todo caso, al tratarse de una circunstancia que constituye uno de los requisitos para la aplicación de un beneficio fiscal, el contribuyente deberá poder efectuar su acreditación por medios de prueba válidos en derecho, (artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -BOE de 18 de diciembre-), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de los tributos.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.