Consulta número: V1711-10 - Fecha: 26/07/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27, 28, 29, 30, 51; 68; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 20, 93 y 95.



    El consultante va a iniciar su actividad profesional como abogado de forma autónoma.


    Plantea distintas cuestiones relativas al IRPF e IVA relacionadas con el inicio de su actividad profesional, que se detallan en la consulta.


    Distinguiendo ambos Impuestos y las cuestiones referidas a cada uno, se manifiesta:

    IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
  
    1º) Se cuestiona si a efectos del IRPF, le resultan al consultante de aplicación las reglas de determinación de la base imponible establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la remisión que el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, hace a la normativa de dicho Impuesto.
    El artículo 28 de la LIRPF dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas -entre las cuales se encuentran la actividad profesional a desarrollar por el consultante, según establece el artículo 27.1 de la LIRPF- se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en dicho artículo 28, y en el artículo 30 de la LIRPF para la estimación directa.
    Es decir, que la remisión que el citado artículo 28 de la LIRPF realiza a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, queda limitada a la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siendo dicho rendimiento uno de los componentes de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según establece el artículo 48.a) de la LIRPF, pero no se extiende a la determinación de la base imponible, que se realizará por tanto de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en la normativa del IRPF.
    Por otra parte conviene indicar que dicha actividad económica no se encuentra entre las previstas por la Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la renta de las personas físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de enero), por lo que su rendimiento no podrá determinarse con arreglo al método de estimación objetiva.

    2º) Si le resultarían aplicables al consultante los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
    Como se ha referido anteriormente, se considerarán rendimientos de actividades económicas los derivados de las actividades profesionales que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 27 de la LIRPF.
    Por tanto a la actividad consultada le resultarían en principio aplicables los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, si bien dicha aplicación quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

    3º) Si resultan aplicables al consultante las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores, previstas en el artículo 12.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y en el artículo 112 para las empresas de reducida dimensión, en caso de que hubiera optado para la imputación temporal de los rendimientos por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7 del RIRPF.
    Las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores no corresponden a cobros o pagos realizados y responden a un criterio de devengo. Suponen la compensación total o parcial del ingreso devengado por operaciones realizadas a crédito, mediante el reflejo de un gasto deducible, en razón a un riesgo previsible o una pérdida eventual. Dado que la aplicación del criterio de cobros y pagos implica el no reflejo de un ingreso por dichas operaciones, demorándose el reconocimiento de dicho ingreso al momento del cobro, no podría reflejarse el gasto deducible correspondiente a las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores, en caso de acogerse al criterio de cobros y pagos.

    4º) Si en caso de prestar los servicios profesionales a una persona o entidad obligada a practicar retención, debe el sujeto que abona las rentas emitir un documento especial en que se refleje la retención o será suficiente con hacerse constar dicha retención en la factura expedida por quien presta el servicio.
    No resulta necesaria la emisión por el retenedor de un documento especial en que se refleje la retención, sin perjuicio de las declaraciones y certificaciones acreditativas de las retenciones practicadas que deben realizar a favor de la administración tributaria o los sujetos retenidos, de acuerdo con lo establecido en la normativa del Impuesto (fundamentalmente, el artículo 108 del RIRPF).

    5º) Si existen modelos oficiales de los libros registro que el artículo 68.5 del RIRPF exige para los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades y normas que regulen su contenido y llevanza.
    La regulación de la llevanza y contenido de los libros registro se recoge en la Orden del Ministerio de Hacienda de 4 de mayo de 1993 (BOE de 6 de mayo), modificada por la Orden de 4 de mayo de 1995 (BOE de 6 de mayo) y la Orden de 31 de octubre de 1996 (BOE de 7 de noviembre).

    6º) Se consulta qué ha de entenderse como bienes de inversión a efectos de su inclusión en el libro registro de bienes de inversión.
    El apartado 1.1º.c) de la citada Orden de 4 de mayo de 1993, establece que en el libro registro de bienes de inversión "_se registrarán, debidamente individualizados, los elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a la actividad profesional desarrollada por el sujeto pasivo_".
    Tras las nuevas definiciones y clasificaciones de dichos elementos realizadas por el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), deben entenderse incluidos los elementos del inmovilizado intangible, del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias.

    7º) En caso de adquirir un inmueble destinado a vivienda por el vendedor, para destinarlo a despacho profesional, si dicho bien tendría la condición de elemento nuevo del inmovilizado material a efectos de su amortización y si los gastos inherentes a su adquisición, tales como los de notaría, registro o Impuestos que gravan su adquisición podrían deducirse en el IRPF.
    Tienen la condición de nuevos aquellos bienes que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez. Dado que el inmueble adquirido habría sido usado con anterioridad carecería de dicha condición.
    Los gastos inherentes a la adquisición del inmueble satisfechos por el adquirente, incluyendo entre ellos los impuestos que no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública, constituyen un mayor valor del inmovilizado adquirido (Norma de Registro y Valoración 2ª.1 del Plan General de Contabilidad), por lo que podrán deducirse al producirse la amortización del inmueble.

    8º) Si en caso de optar finalmente por arrendar su despacho a una persona física que no desarrolla una actividad económica a efectos del IRPF, estaría el consultante obligado a retener por los pagos satisfechos por dicho arrendamiento y qué obligaciones conllevaría dicha retención.
    De acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1.b) del RIRPF, están obligados a retener los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
    Por lo que respecta a las rentas sujetas a retención, el artículo 75.2.a) del RIRPF establece:

    "2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:

    a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
    A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento."
    No obstante, la letra g) del apartado 3 de dicho artículo establece que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

    "1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
    2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
    3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección     Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
    A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda."
    Por tanto, el consultante quedará obligado a practicar retención por los rendimientos satisfechos al arrendador del inmueble que constituye su despacho profesional, salvo que el arrendamiento se encuentre en alguno de los tres supuestos reflejados en la letra g) del apartado 3 del artículo 75 del RIRPF, antes reproducida.
    La retención practicada se sometería a las obligaciones formales y de ingreso establecidas en la normativa del Impuesto (fundamentalmente en el artículo 108 del RIRPF).

    9º) Si a efectos del IRPF pueden considerarse gastos deducibles de la actividad económica desarrollada los gastos de formación y reciclaje profesional, las cuotas y cantidades satisfechas al Colegio de Abogados, las primas del seguro de responsabilidad civil y la del seguro del despacho profesional, y forma de acreditarlos.
    De acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 28 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
    Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el artículo 14 de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al señalar que "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".
    Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, señala que "Los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
    Respecto del inicio de la actividad profesional de abogado, resulta aplicable el artículo 9.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre), que establece que la declaración de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores deberá presentarse con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades. Añadiendo en su segundo párrafo que "se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
    En el caso planteado, se desconoce el momento de la correspondiente colegiación y de la declaración censal de alta del consultante.
    En todo caso la deducción de los gastos de formación y reciclaje profesional que se devenguen con posterioridad al inicio de la actividad profesional del consultante, estará condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
    Con arreglo a lo anteriormente expuesto, en la medida en que el gasto antes referido sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este último podrá deducirse el importe del mismo devengado con posterioridad al inicio de su actividad profesional.
    En cuanto a las cuotas y cantidades satisfechas al Colegio de Abogados, debe señalarse, por lo que respecta a la deducción de las aportaciones efectuadas a la Mutualidad de la Abogacía, que la regla 1ª del artículo 30 de la LIRPF señala que:

    "1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.
    No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales."
    Por tanto, y sin perjuicio de la reducción que pudiera proceder de acuerdo con lo establecido en el artículo 51 de la LIRPF, las aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo 30 del mismo texto legal y con el límite que en él se establece.
    Por lo que respecta a las cuotas de colegiación, que son contraprestación de servicios prestados por el Colegio a los colegiados, y a los importes satisfechos en concepto de seguro de responsabilidad civil y del seguro del despacho profesional, su deducibilidad estará condicionada a que los mismos tengan correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1 e), del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
    Por lo que respecta a la forma de acreditación de los gastos deducibles, debe señalarse que la comprobación de la correlación de dichos gastos con la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se deben comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto.
    Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

    10º) Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo de uso particular del profesional, incluyendo combustible, aparcamiento y peajes. Asimismo se consulta la deducción de los medios de transporte público utilizados y de alquiler de vehículos.
    Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de combustible, aparcamiento y autopistas de peaje, derivados de la utilización de vehículos, hay que señalar que la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica (empresarial o profesional) se recoge en el artículo 29 de la LIRPF y en el artículo 22 del Reglamento, artículo este último que en sus apartados 2 y 4 establece lo siguiente:

    "2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:

    1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

    2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. (...)

    4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

    a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
    b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
    c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
    d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
    e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

    A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".
    Por tanto, para la deducción de los gastos de combustible, aparcamiento y autopistas de peajes derivados de la utilización de vehículos de turismo, se exige que éstos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, lo cual supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de forma exclusiva en dicha actividad, circunstancia que no parece concurrir en el caso planteado, al referirse el escrito de consulta a un vehículo particular del consultante.
    Las mismas consideraciones deben ser realizadas en caso de que se optara por el alquiler del automóvil en sustitución de su adquisición.
Respecto a los gastos producidos por el consultante por transporte, si son repercutidos al cliente formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
    Al mismo tiempo, hay que señalar que según lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto, y en el artículo 10 del Texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos por viajes profesionales se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
    Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, estos gastos de viajes no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.
    En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos de viaje, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No puede olvidarse que la normativa del Impuesto (artículo 29 de la Ley y 22 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trate de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exoneradas de gravamen (artículo 9 del Reglamento).

    11º) Deducibilidad de los gastos realizados en ropa de trabajo, refiriéndose en concreto el consultante a abrigo, trajes, corbatas, camisa y zapatos.
Como antes se ha referido, el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos.
    A su vez, el antes reproducido apartado 2 del artículo 22 del RIRPF establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, añadiendo dicho apartado que no se entenderán afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de ese artículo.
    Teniendo en cuenta que la ropa que va a adquirir el consultante no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición.

    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    1º) El consultante se plantea la adquisición de una vivienda usada para destinarlo a despacho profesional, o arrendarla a quien no había desarrollado actividad económica hasta la fecha, deseando conocer la tributación de las operaciones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el primer caso, la posibilidad de renunciar a la exención.
    En relación con la primera cuestión, los apartados uno y dos del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen que

    "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

    Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(_)

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos; incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

    Por tanto, la transmisión de la vivienda usada estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el que transmitente tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y forme parte de su patrimonio empresarial o profesional.

    En otro caso, no constituirá una operación sujeta al Impuesto y quedará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
    Por su parte, la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que "a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
    Por tanto, una persona que no venía desarrollando actividad empresarial o profesional pero que va a comenzar el arrendamiento de una vivienda destinada a despacho profesional se convierte en empresario o profesional a efectos del Impuesto quedando sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el ejercicio de su actividad.
    En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda para despacho profesional supondrá para el arrendador la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.23° de la Ley al tratarse del arrendamiento de una vivienda que  no va a destinarse exclusivamente a su uso como tal sino a despacho profesional.
    Con independencia de lo anterior, el consultante desea conocer si en el supuesto de que la transmisión estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta por aplicación de lo establecido en el articulo 20.uno.22° de la Ley por tratarse de la segunda transmisión de una segunda edificación en los términos establecidos en el referido artículo, si es posible renunciar a la aplicación de la misma.
    En este sentido, el apartado dos del artículo 20 establece que "las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
    Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales."
    Por tanto, se entenderá cumplida la condición de que el consultante tiene derecho a la deducción total del Impuesto cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que vaya a soportar la cuota repercutida permita su íntegra deducción. Este requisito, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, parece cumplirse, en la medida que va a ejercer una actividad sujeta y no exenta del Impuesto. En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, seria posible solicitar la renuncia a la aplicación de la exención en los términos del artículo 20.dos de la Ley.

    2º) El consultante va a ser destinatario en el ejercicio de su actividad profesional de servicios exentos regulados en el artículo 20.uno, números, 9°, 12° y 6°, para los que no existe obligación de expedir factura.
    En efecto, el artículo 3.1, letra a), del Reglamento de Facturación, aprobado por el articulo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 25 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) excepciona, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2 del reglamento, de la obligación de expedición de factura para "las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20. uno. 2°, 3°, 4°, 5°, 15°, 20°, 21°, 22°, 24°, 25° y 27° de la Ley del Impuesto".
    En este sentido, el apartado 2, letra a), del artículo 2 del Reglamento establece que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

    "Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional, que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria".
    Por tanto, aunque no existe obligación de emitir factura por el prestador de los servicios exentos del artículo  
20.uno, números, 9°, 12° y 6° de la Ley 37/1992, el consultante, destinatario de la prestación, podrá exigir la expedición de factura cuando la misma sea necesaria para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

    3º) Por otra parte, el consultante va a utilizar en el ejercicio de la profesión un vehículo privado que también utiliza de forma particular, utilizará medios de transporte público y alquilará vehículo sin conductor. También precisa adquirir abrigos, trajes, corbatas, camisas y zapatos que vestirá exclusivamente para el ejercicio de su profesión. Deseando conocer la deducción de las cuotas del IVA soportado en tales adquisiciones, así como, en los gastos de combustible, aparcamiento y peaje de los vehículos.
    El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo 1 del Título VIII de la Ley 37/1992.

    Por lo que aquí interesa, los artículos 93 y 95 de la Ley 37/1992, establecen lo siguiente:

    "Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.
    Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(...)
    Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."

    "Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
    Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional entre otros:

    1°. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
    2°. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
    3°. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
    4°. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
    5°. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

    Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

    1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
    2. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(...)
    Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

    1°. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
    2°. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su
funcionamiento.
    3°. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
    4°. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

    Por lo tanto, tratándose de un vehículo turismo adquirido previamente al inicio del ejercicio de la actividad profesional del consultante y cuya adquisición no se realizó en principio con la intención de destinarla al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, no resultará deducible en cuantía alguna el Impuesto soportado en dicha adquisición, incluso en el supuesto de que tenga lugar su afectación posterior como parece ser el caso.
    No obstante, tratándose de un vehículo turismo adquirido con la intención de destinarlo al desarrollo de su actividad profesional, la cuota del impuesto soportada en su adquisición será deducible según el grado de afectación, presumiéndose una afectación del 50 por ciento al desarrollo de la actividad profesional.
    El mismo criterio será de aplicación para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de combustibles, carburantes, aparcamiento y utilización de vías de peaje relacionadas con el vehículo.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Jurisprudencia

- Consulta Vinculante V2140-10 Exención por reinversión vivienda habitual.
- Consulta Vinculante V2456-10 Venta de vivienda para adquirir nueva. Tratamiento.