Consulta Vinculante V0378-10. Deducción vivienda habitual con derecho de retracto arrendaticio. IRPF.

NUM-CONSULTA V0378-10
FECHA-SALIDA 02/03/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
NORMATIVA Ley 35/2006, Art. 68.


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    El consultante adquiere su vivienda habitual en ejercicio del derecho de retracto arrendaticio. El procedimiento judicial por el ejercicio de la acción de retracto se inicia en 1996 (consignando judicialmente el precio y los gastos satisfechos por el adquirente) y finaliza después de múltiples recursos con auto del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2006 declarando la firmeza de la sentencia recurrida en casación y por infracción procesal.

       CUESTIÓN-PLANTEADA


    Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual en los períodos 2006, 2007, 2008 y 2009, incorporando respecto a los dos primeros períodos las cantidades desembolsadas antes de 2006 y respecto a 2008 y 2009 cantidades correspondientes a gastos jurídicos del procedimiento judicial satisfechas de forma efectiva en esos dos últimos años.

       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    Al tratarse de un supuesto de retracto arrendaticio procede analizar en primer lugar cuándo se entiende adquirida por el retrayente la propiedad del inmueble sobre el que se ha ejercido la acción de retracto. Para analizar este aspecto, procede referir los argumentos de una sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de junio de 2005 donde se contempla cuándo se entiende producida en estos supuestos la adquisición, argumentos que procede hacer propios a efectos de determinar la fecha de adquisición de la que va a constituir la vivienda habitual del consultante. Así, la referida sentencia mantiene lo siguiente:

    "El retracto tiene como única finalidad que el adquirente otorgue escritura a favor del retrayente y le entregue la posesión de la cosa. Si ello no tiene lugar voluntariamente, será precisa una resolución judicial que reconozca el derecho, pues no alcanza plenitud de efectos hasta tanto que por consecuencia de la sentencia firme que le reconoce no se opere la modificación jurídica que implica la esencia subrogatoria de tal derecho, cual se deriva del artículo 1.521 del Código Civil. Por consiguiente, la escritura publica en que se formaliza el retracto, sea otorgada por el comprador o, ante su negativa como fue el caso, por el Juez de la ejecución no implica una nueva transmisión, ni una renovación de la primera y única. Por lo tanto puede decirse que el otorgamiento de la escritura en base a la firmeza de una resolución judicial que declaró el derecho de la arrendataria a retraer no puede considerarse que constituya el modo a que se refiere el artículo 609 del Código Civil, una vez admitido, aunque sea discutible, que el título lo constituye esa sentencia firme, consideración ésta que ya se manifestó por esta Ilma. Audiencia Provincial sección 13 ª en su sentencia de 2 de marzo de 2001 que determinó la firmeza de la sentencia en juicio de retracto como el momento en que la retrayente deja de ser arrendataria para convertirse en propietaria del inmueble, y ello ha de ser consecuencia del examen de la doctrina sobre la teoría del título y el modo como medio de adquisición del dominio en relación con el momento en que en casos como el presente se produce la entrega posesoria a título de dueño.
    Efectivamente, en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de trasmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que, con inspiración en el derecho Romano, la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada, preceptos en cuya virtualidad estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Sobre ello la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1990 afirma que: "La teoría del título y el modo, en la que se basa el Código Civil, según viene repitiendo este Tribunal Supremo con reiteración (sentencias por ejemplo, de 30 de junio de 1962, 31 de marzo de 1964., 18 de diciembre de 1974 y 14 de octubre de 1985), conforme a la cual, a diferencia de las legislaciones en las cuales la propiedad se transmite por el solo hecho del contrato, sin que la entrega de la cosa tenga otra trascendencia que la de facultar materialmente el ejercicio de los derechos dominicales, en el Código Civil español, inspirado en el sistema romano, la propiedad no se transmite por la mera perfección del contrato si no es seguida de la tradición, desprendiéndose así del contenido de los artículos 609 y 1095, es decir, que sólo la conjunción de los dos elementos, el título y el modo de adquirir, determina la transformación del originario "íus ad rem" en un "ius in re" sin que en contra de ello implique nada la "tradictio ficta" o espiritualizada o; dentro de ella, la meramente instrumental, recogida en el artículo 1462 del propio texto sustantivo, aunque la presunción legal de que el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa, por presunción "iuris tantum" pueda rebatirse demostrando que de la propia escritura resulta o se deduce otra cosa".
    De ello se deriva que son múltiples los modos de tradición aunque en esencia se limitan a la real consistente en la entrega material de la cosa; la fingida o traditio ficta en el cual no hay una entrega material, aunque sí ciertos hechos demostrativos de ella, entre la que se encuentran la simbólica, la instrumental, longa manu, brevi manu y constitutum posessorium; la cuasitradición referida a las cosas incorporales o derechos, y por último la tradición por ministerio de la ley. El citado artículo 1.462 del Código Civil recoge en su apartado primero la tradición real y la tradición instrumental en forma de traditio ficta cuando nos dice que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato.
    Pues bien, aplicando la anterior doctrina al presente supuesto ha de entenderse que, si bien la perfección del contrato derivado del ejercicio del derecho de retracto operada bien por su requerimiento extrajudicial aceptado por el adquirente retraído, bien por la sentencia firme que estima tal derecho en caso de oposición del adquirente, como ya se ha señalado anteriormente no es suficiente en nuestro sistema para adquirir el derecho de propiedad, al ser necesario además del título, la tradición, es evidente que en el caso de autos se produce mediante la denominada brevi manu, dado que la demandada transmitente de la nuda propiedad y anteriormente retrayente poseía el inmueble, aunque hasta ese momento en concepto de distinto, es decir, como arrendataria y en tal sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 1982 afirma que "y mal podrá sostenerse que no ha mediado desplazamiento posesorio cuando tanto el Juez como la Sala lo tienen por demostrado, incluso por acto tan elocuente y revelador como lo fue el que la parcela objeto de debate haya sido entregada en arrendamiento", con lo que estamos ante un supuesto de inversión o interversión de la posesión que es admitido de modo unánime por la jurisprudencia, pero exigiendo que esa mutación del título posesorio se realice a través de actos inequívocos y concluyentes, sentencias del Tribunal Supremo de 14 de Marzo de 1991, 25 de Octubre de 1995 ó 9 de Julio de 2001, entre otras, y ello es posible a tenor de lo dispuesto en el artículo 436 del Código Civil que si bien presume que la posesión se sigue disfrutando en el mismo concepto en que se adquirió, admite la prueba en contra; y es evidente que esa sentencia firme por la que se declara haber lugar al retracto arrendaticio es un acto concluyente, derivado de la oposición infundada del retraído que de no haber existido se habría producido extrajudicialmente, del cambio de título posesorio, de manera que el posterior otorgamiento de la escritura pública, en tanto que no constitutivo del derecho del retrayente, tiene meros efectos de publicidad ante tercero y de posibilidad de acceso al Registro de la Propiedad, es decir, que una vez ejercitado el derecho a retraer y declarada su realidad y eficacia en sentencia firme, ésta es a la vez el título y, en tanto que transmutadora del concepto en que se posee, el modo, entendiéndose que desde ese momento la posesión anterior disfrutada en concepto de arrendatario se transforma en una posesión a título de dueño. (_)".

    Conforme con esta argumentación, cabe considerar que la adquisición de la propiedad por el consultante se entiende producida en la fecha en que adquiere firmeza la sentencia judicial, pues en ese momento (19 de septiembre de 2006) se conjugan los dos elementos necesarios para que se produzca la adquisición: título (la sentencia) y modo (la tradición: pues el retrayente que ya se encontraba en posesión de la cosa pasa a detentarla a título de dueño).
    Dicho lo anterior, en relación con la práctica de deducción por inversión en la adquisición de la vivienda habitual en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los períodos impositivos 2006, 2007 y 2008, mediante la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones en su día presentadas, procede señalar que el hecho de presentarse la consulta el 13 de octubre de 2009 nos lleva a tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se establece que "las consultas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias".
    Por tanto, teniendo en cuenta que esta parte de la consulta se refiere a aspectos de las declaraciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2006, 2007 y 2008 -cuyos plazos de presentación ya habían finalizado en la fecha de presentación de la consulta: 13 de octubre de 2009-, no resulta procedente su tramitación. En este punto procede señalar que si bien la consulta se relaciona con una solicitud de rectificación de autoliquidaciones, solicitud que tiene como plazo temporal de ejercicio el previo a la práctica de liquidación definitiva por la Administración tributaria o a la prescripción, por lo que la consulta sí se estaría formulando antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio del derecho a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones, el hecho de referirse la consulta a asuntos propios de las autoliquidaciones cuyos plazos de presentación ya han finalizado y no a asuntos propios del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones conlleva la extemporaneidad de la consulta y su consecuente inadmisión, tal como establece el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del día 5 de septiembre).
    A continuación se pasa analizar la cuestión referente a la práctica de la deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual respecto al período impositivo 2009, cuestión que sí cabe considerar formulada dentro de plazo.
    La deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual se encuentra recogida en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), siendo el primero de ellos donde se establece la base de deducción, regulándola en su número 1º de la siguiente forma:

    "La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.(_)".
    Respecto al referido concepto legal de "gastos originados" -gastos que se incorporan en la base de deducción-, procede considerar incluidos en tal concepto todos los gastos motivados por la adquisición, concepto que -en relación con el asunto consultado- incorpora los gastos en que se haya incurrido en los distintos procedimientos judiciales a que ha dado lugar la adquisición en ejercicio del derecho de retracto.
    Por tanto, esta regulación legal de la base de la deducción comporta que la imputación temporal de los gastos que genera la adquisición de la vivienda habitual corresponda al período impositivo en que los mismos se satisfagan (bien directamente o mediante amortizaciones en el supuesto de financiación ajena).    
    Por ello, los gastos referentes al procedimiento judicial que se hayan satisfecho en 2009 formarán parte de la base de deducción de ese período con el límite de 9.015 euros, y ello siempre que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual en los términos del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), esto es:

    "1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
    No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

    2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

    No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
    Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
    Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

    3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

    4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

    Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.

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