Consulta Vinculante V2622-16. Tributación de las ganancias y pérdidas obtenidas en el extranjero. IRPF.

Consulta número: V2622-16 - Fecha: 13/06/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF,
Ley 35/2006 Arts. 2, 5, 8., 9, 12, 14.1 a) y c), 25.1, 33, 35 y ss., 49, 86 y ss. y 96.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

    El consultante, residente en territorio español, tiene una cuenta bancaria en los Estados Unidos de América a través de la que opera en bolsa y realiza transacciones con acciones y opciones de compra.
    Adicionalmente se está planteando participar en un club de inversión para hacer este tipo de operaciones en los Estados Unidos, constituyendo una comunidad de bienes con otros inversores.


CUESTIÓN PLANTEADA

    El consultante, residente en territorio español, tiene una cuenta bancaria en los Estados Unidos de América a través de la que opera en bolsa y realiza transacciones con acciones y opciones de compra.
    Adicionalmente se está planteando participar en un club de inversión para hacer este tipo de operaciones en los Estados Unidos, constituyendo una comunidad de bienes con otros inversores.

    ¿Tributación de la renta obtenida: dividendos y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las inversiones en Estados Unidos de América?. ¿Declaración por el Impuesto sobre la Renta?. ¿Tributación de la renta obtenida a través de un club de inversión?.


CONTESTACIÓN COMPLETA

    La presente contestación se efectúa, conforme con lo manifestado en su escrito, sobre la base de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley.

    Al ser contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el consultante estará sometido a imposición en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

    El artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".

    Al ser el consultante residente fiscal en España y propietario de una cuenta bancaria en Estados Unidos para operar en bolsa con acciones y opciones de compra de sociedades de este país, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990).

    Por lo tanto este Convenio se aplicará a las distintas cuestiones que plantea el consultante. Primero. La tenencia de una cartera de acciones dará lugar a la recepción de dividendos y las operaciones en bolsa, la obtención de posibles ganancias patrimoniales.

    En relación con los dividendos que pueda obtener, el artículo 10 del Convenio Hispano-Estadounidense recoge el tratamiento que deben recibir:

    "1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

    2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

    10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos.

    15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.

    Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos.

    3. El término "dividendos" empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que los distribuye. El término "dividendos" incluye también los rendimientos de otras operaciones, incluso las de crédito, que atribuyan el derecho a participación en los beneficios, en la medida en que se consideren como tales por la legislación del Estado contratante del que procedan los rendimientos.

    Por lo tanto, los dividendos percibidos además de tributar en España, podrán someterse también a tributación en Estados Unidos a un tipo máximo del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

    Conforme al apartado 7 del Protocolo anexo al Convenio, el término "dividendos" incluye también los beneficios de liquidación de una sociedad residente de un Estado contratante.

    En cuanto a las ganancias de capital, el párrafo 4 del artículo 13 del citado Convenio establece que:

    "4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición."

    En el escrito de consulta no se aporta información para determinar si se producen casos o no de una participación sustancial (al menos el 25 por ciento del capital) que determinaría la potestad compartida, de forma que, además de España como Estado de la residencia del consultante, Estados Unidos, como Estado de residencia de la sociedad, podría también gravar dicha ganancia. En caso de que no fuese de aplicación ese apartado, sería de aplicación el apartado 7 del mismo artículo 13 que señala que:

    "7. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1 a 6 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente el transmitente."

    Conforme a lo establecido en dicho párrafo, la ganancia de capital procedente de la venta de dichas acciones sólo puede someterse a tributación en España por lo que no podría ser gravada en Estados Unidos.

    En caso de que existiera doble imposición, será España como Estado de residencia del consultante, la que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio Hispano-Estadounidense y la legislación interna.

    El artículo 24 de Convenio Hispano-Estadounidense señala:

    "1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:

    a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.

    Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.

    Por lo que a la legislación interna se refiere, de conformidad con el apartado 1 del artículo 25 de la LIRPF, los dividendos percibidos por la consultante tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

    En caso de venta de las opciones de compra, se generará una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos en los artículos 35 y siguientes de la LIRPF.

    En relación con la determinación de los rendimientos del capital mobiliario y de las ganancias y pérdidas patrimoniales a computar, se aplicará el tipo de cambio vigente en el momento de obtención de los dividendos o de venta de las opciones.

    El cálculo de los dividendos y ganancias y pérdidas patrimoniales a computar en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, deberá referirse al año natural, al ser éste el período impositivo de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF. Todo ello conforme a las reglas generales de imputación temporal previstas en los apartados 1.a) y c) del artículo 14 de la LIRPF, según las cuales: los rendimientos de capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor y las ganancias y pérdidas patrimoniales al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

    Al tratarse de rendimientos de capital mobiliario y ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según el artículo 46 de la LIRPF, tendrán la consideración de renta del ahorro, que se integrarán en la base conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF

    Segundo. El consultante, plantea la posibilidad de apuntarse a un club de inversión. No queda claro del escrito de consulta dónde estaría situado ese club de inversión, si bien parece deducirse que es en España, donde se constituiría una comunidad de bienes entre los distintos socios para hacer este tipo de operaciones también en Estados Unidos.

    El Artículo 3.1.d) del mencionado Convenio señala que el término "persona" comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.

    Por su parte, el Protocolo del Convenio matiza que "se entenderá que la expresión "cualquier otra agrupación de personas" comprende las herencias yacentes, las fiducias (trusts) o las sociedades de personas (partnerships)."

    El artículo 4.1 del Convenio establece que, a los efectos del mencionado Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

    De nuevo el Protocolo aclara que "una sociedad de personas, herencia yaciente, o fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente."

    Por tanto, los dividendos distribuidos por las sociedades de Estados Unidos y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones se atribuirán a cada uno de los socios de la comunidad de bienes, en función de su porcentaje de participación. Siendo, asimismo, aplicable lo establecido en el artículo 10.2 y en el artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense respectivamente,

    Por lo que a la legislación interna se refiere, en el supuesto en que el consultante realice sus operaciones a través de un club de inversión constituyendo una comunidad de bienes, el artículo 8.3 de la LIRPF, establece que "no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la "sección 2.ª del Título X de esta Ley".

    El artículo 87.1 de la LIRPF dispone que tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas "aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas".

    El artículo 88 de la LIRPF, regula la calificación de la renta atribuida, y dispone que:

    "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.".

    El artículo 89 de la LIRPF, regula el cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta, y dispone lo siguiente:

    "1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

    1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades: (...).

    3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

    4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley.

    Tercero. Finalmente en relación con la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas obtenidas, el artículo 96 de la LIRPF, dispone lo siguiente:

    "1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

    2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

    b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

    Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

    En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

    4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

    5. Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.

    Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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