Consulta número: V1322-10 - Fecha: 14/06/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 35/2006, Arts. 14 1b) y 27-1; RD. 1777/2004, Arts. 31, 32; Real Decreto 439/2007, Art. 7; Real Decreto Legislativo 4/2004, Arts. 10.-3 y 19-1 y 2.



    La consultante, profesional que tributa en régimen de estimación directa simplificada por el IRPF, ha desarrollado la actividad de administradora en un procedimiento concursal.


    Se propone un criterio de imputación temporal de los rendimientos obtenidos en las distintas fases del procedimiento, atendiendo a distintos factores entre los que incluye el grado de realización del trabajo encargado. En términos generales la cuestión planteada se refiere al criterio de imputación temporal de los rendimientos derivados de la actividad profesional desarrollada.


    Previamente se considera, atendiendo al texto consultado, que la consultante desarrolla una actividad económica en los términos que establece, el artículo 27.1 del texto refundido de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, que dispone lo siguiente:
    "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
    En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
    Por otra parte, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que:

    "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. (_)"
    Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, dado que la actividad profesional consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
    En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
    El artículo 14 de la LIRPF, que regula los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos para determinar la renta, establece en su apartado 1 b) el criterio de imputación temporal aplicable a los rendimientos de actividades económicas, estableciendo que:
   
   "b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."
    A dicho respecto, el artículo 19 del TRLIS establece que:

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

    2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
(_)"
    Como se puede apreciar el criterio de imputación de la LIRPF se remite al establecido en TRLIS, y en definitiva, y con carácter general, al criterio de imputación de ingresos y gastos atendiendo a su devengo, y excepcionalmente a un criterio alternativo y distinto propuesto por el sujeto pasivo y objeto de aprobación administrativa, y ello sin perjuicio de que el propio artículo 19 establezca otros criterios distintos, que no resultan de aplicación al caso consultado.
    Adicionalmente el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrolla en su artículo 7 los criterios de imputación establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, estableciendo en su apartado 2 un criterio opcional para el contribuyente en los siguientes términos:

    "1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

    2. 1º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
    Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

    2º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.

    3º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.

    3. En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos.

    4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio."
    De acuerdo con lo expuesto, el citado artículo 7 establece un criterio alternativo, distinto del de devengo, y que se considera incluido en el ámbito de lo dispuesto en el artículo 19.2 del TRLIS, incluido entre los criterios propuestos por el sujeto pasivo, de manera que de haber optado la consultante, con anterioridad, por el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de ingresos y gastos de la actividad profesional, no resultaría de aplicación el criterio de devengo.
    Expuesto lo anterior, y de resultar de aplicación el criterio de devengo, los cobros de las retribuciones profesionales correspondientes al procedimiento concursal, deben ser objeto de una adecuada imputación temporal atendiendo al criterio de devengo, y la correlación con los gastos incurridos, atendiendo en todo caso a la corriente real y no financiera que ambos representan.
    Asimismo, hay que tener en cuenta la remisión que efectúa el artículo 10.3 de la LIS al resultado contable determinado aplicando las normas del Código de Comercio, y por tanto a los criterios que establece el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en adelante PGC, así como en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para dichas empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE de 21 de noviembre), en adelante PGCPYME, que son un desarrollo del mencionado Código, lo que motiva una estrecha vinculación entre dichas normativas.
    El PGC y el PGCPYME, en su Primera Parte "Marco Conceptual", establecen la aplicación del criterio de devengo. En su Segunda Parte "Normas de Registro y Valoración", el PGC y el PGCPYME, en sus apartados 14.3 y 16.3, respectivamente, regulan el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios, resultando a estos efectos relevante la referencia del Plan al criterio de imputación temporal de los ingresos por prestación de servicios en función del porcentaje de realización del servicio contratado.
    Dicho porcentaje no se determina en función del período de tiempo transcurrido en relación con la duración total del contrato, sino del que se corresponda con los servicios que se hayan prestado efectivamente y en relación con el total de servicios a prestar en el ámbito de la relación y compromiso acordados, o dicho de otra manera del grado de cumplimiento en cada ejercicio de la actividad profesional contratada.
    De acuerdo con todo lo expuesto: salvo que se haya ejercitado la opción de imputación temporal de rendimientos en función de los cobros y los pagos efectuados, el criterio que resulta de aplicación es el del devengo de ingresos y gastos.
    Una vez aclarado lo anterior, debe señalarse que la consultante no ha efectuado una consulta sobre la aplicación de una norma, sino que la consulta hace referencia a una propuesta de imputación temporal concreta, sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
    No obstante, la consultante, de entender que el criterio de imputación propuesto pudiera diferir del criterio de devengo legalmente establecido, puede dirigirse al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicitando la aprobación del mismo, y de acuerdo con lo establecido en el mencionado artículo 19. 2 del TRLIS, y de conformidad con el desarrollo reglamentario del mismo en los artículos 31 y 32 del por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que disponen lo siguiente:
"Artículo 31. Aprobación de criterios de imputación temporal diferentes al devengo.

    1. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

    2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

    a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.
    b) Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación.
    c) Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.
    d) Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.

    3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
    4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
    El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.
    5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
    6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

    a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.
    b) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.
    c) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.
    La resolución será motivada.
    El procedimiento deberá finalizar antes de seis meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los Registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.

    7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado por el sujeto pasivo.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.