STS 1641/2023 - Fecha: 11/04/2023
Nº Resolución: 462/2023 - Nº Recurso: 7272/2021	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
ECLI:  ES:TS:2023:1641 - Id Cendoj: 28079130022023100123



    En Madrid, a 11 de abril de 2023.

    Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 7272/2021, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 1 de julio de 2021, dictada por la Sección Segunda de la Sala Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 248/2018. Ha comparecido como recurrido el procurador don Jorge Laguna Alonso, en nombre y representación de EMBEMA SOCIEDAD DE OBRAS, S.L.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

    1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 1 de julio de 2021, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:



    SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

    1. Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado presentó escrito de 6 de octubre de 2021, de preparación de recurso de casación.

    2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifica como infringido el artículo 187.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con el artículo 3 del Código Civil y el artículo 12.1 de la LGT.

    3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 15 de octubre de 2021, en el que se acordó emplazar a las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El Abogado del Estado ha comparecido el 16 de noviembre de 2021, como recurrente; y el procurador Sr. Laguna Alonso, en nombre de Embema Sociedad de Obras, S.L., como recurrido, lo ha hecho el 9 de diciembre de 2021, dentro del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

    TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

    1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 25 de mayo de 2022, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, expresado en estos literales términos:


    2. El Abogado del Estado, interpuso recurso de casación en escrito de 14 de julio de 2022, en el que se promueve la estimación del recurso:



    CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

    El procurador Sr. Laguna Alonso, recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 15 de septiembre de 2022, donde solicita:



    QUINTO.- Vista pública y deliberación.

    Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 14 de marzo de 2023, día en que comenzaron dichos actos procesales, que continuaron hasta el 28 de marzo siguiente, en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.


    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva de la formación de jurisprudencia en asuntos que poseen, a tal fin, interés casacional objetivo, consiste en determinar, a fin de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT, qué parámetro -cuota líquida o cuota diferencial- debe emplearse como denominador, definido legalmente como la "cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación", cuando el importe de ambas cuotas sea diferente.

    SEGUNDO.- La sanción impuesta y los hechos relevantes del procedimiento seguido.

    El auto de admisión de 25 de mayo de 2022, arriba mencionado, expone los hechos acaecidos que determinaron la imposición de la sanción, sobre los que no hay controversia (se recogen en síntesis):



    La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación...

    TERCERO.- Normas jurídicas que han de ser objeto de interpretación.

    A tenor de lo que refleja a este respecto el citado auto de admisión, estas son las normas en las que reside el debate interpretativo trabado, sin perjuicio de otras distintas de posible aplicación.


    "{...} La tesis del AE, recurrente en casación:

    Según aduce el AE, criticando la sentencia que impugna:



    Posición del sancionado, recurrido en casación:











    CUARTO.- El juicio de la Sala sobre la cuestión controvertida

    Considera este Tribunal Supremo que la sentencia impugnada razona de modo acertado, teniendo en cuenta que debe abordarse la cuestión litigiosa atendiendo a un argumento jurídico que nos resulta decisivo: el de que nos encontramos en presencia de la materia sancionadora, de suerte que tanto el artículo 3 del Código civil como el artículo 12 de la Ley General Tributaria, que contienen reglas interpretativas de las normas jurídicas, deben orientar su sentido y finalidad a la naturaleza represiva de la actividad sancionadora que aquí ha ejercitado la Administración.

    A este respecto, son numerosos los argumentos que respaldan el criterio, ampliamente razonado, de la Sala sentenciadora, que cabe resumir en la idea, plenamente atinada, de que el perjuicio económico, como elemento de agravación de la sanción tipo, debe medirse en función de ese perjuicio producido, en un sentido real y verdadero, prescindiendo al respecto de una interpretación aislada o literalista de las normas penales de las que derive una idea autónoma del perjuicio económico distinto del realmente causado -y distinto también entre casos semejantes, y aun entre diferentes impuestos-.

    Tales razones cabe resumirlas del modo siguiente:

    1) Estamos en el ámbito del Derecho sancionador, que participa de la misma sustancia del ius puniendi del Estado actuado por los Tribunales para determinar los delitos y las penas. Esa identificación esencial en la naturaleza de unos y otros, ampliamente establecida por el Tribunal Constitucional y por este Tribunal Supremo, de manera tan reiterada y general que excusa de la cita de concretas sentencias, obliga a incorporar principios tales como los de tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad o interpretación favorable al reo.

    2) El criterio del perjuicio económico tomado en cuenta por el legislador como agravante de la sanción de multa ( art. 187.2 LGT), no es otra cosa que un elemento cualificador de la responsabilidad sancionadora, esto es, aunque no expresado así en el art. 187 LGT, una circunstancia agravante (con efecto, además, agravatorio creciente a medida que ese perjuicio aumenta).

    3) Debe señalarse que esta idea del perjuicio económico como elemento vertebrador de nuestro sistema punitivo fiscal, antes de ser factor cualificador o agravatorio, configura la naturaleza misma de la sanción y la entronca de modo directo con el bien jurídico protegido. Así, es reveladora la explicación que nos ofrece la Exposición de Motivos de la LGT acerca de ese concepto:



    Tales palabras significan, rectamente leídas, no solo que la clasificación tripartita establecida como novedad en la LGT obedece a la común idea de generación de perjuicio económico para la Hacienda Pública, expresamente reflejada como elemento de necesaria concurrencia -como categoría jurídica que se diferencia de un segundo bloque de sanciones que no generan perjuicio económico- sino también sustentan una apelación común y necesaria a la culpabilidad, verdadero centro de gravedad de todo ejercicio de la potestad sancionadora. No es, pues, casual ni indiferente su cita, ni es ajeno tal principio subjetivo a la resolución del conflicto interpretativo que ahora se nos plantea.

    4) Fijadas tales consideraciones elementales, entiende la Sala que la noción de perjuicio económico, ahora desde su perspectiva de agravante -o criterio de graduación, como pudorosamente indica la LGT-, no puede ser otro que el realmente producido a la Hacienda Pública -en el sentido de daño patrimonial efectivo, culpablemente causado-, siendo así que, en una primera aproximación, los pagos fraccionados, a cuenta, retenciones, etc., forman parte integrante de la deuda tributaria.

    No en vano, el art. 187.b) LGT, al regular esta circunstancia agravante, no acoge la distinción entre cuota líquida y diferencial, ni se proyecta en específico sobre un impuesto determinado, sea el de la renta o el de sociedades o cualquier otro. Uno de los factores interpretativos, pues, que nos exige el debate de este recurso, radica en conducir a la necesaria unidad hermenéutica el tratamiento represivo de la agravación, atendida la proyección abstracta del precepto sobre cualesquiera tributos, al margen de su mecánica específica.

    5) Como todo elemento cualificador o modulador de la responsabilidad en materia sancionadora, ese perjuicio económico, al provocar un aumento del quantum de la multa, ha de reflejar necesariamente un mayor reproche sobre el que puede ser imputado a la comisión de la conducta-base. Esto es, la aplicación del art. 187.2 LGT significa que se castigue aparte, que se imponga una sanción superior a la derivada de la conducta común, cuando el perjuicio económico causado es mayor, conforme a los porcentajes y fórmulas que el precepto ofrece.

    6) Ello significa que la agravación prevista, como factor que afecta a la responsabilidad -el artículo 179 LGT habla, con escaso rigor conceptual, de principio de responsabilidad, sin nombrar el de culpabilidad-, ha de ser culpable y estar afectada por el dolo o la culpa, esto es, la intención o, al menos negligencia, proyectados sobre la provocación del perjuicio mayor a la Hacienda.

    A tenor de tal argumento, no cabe presuponer la existencia, en la tesis contenida en la resolución administrativa, contradicha con acierto en la sentencia impugnada, de un elemento culpable específico de causar perjuicio económico que impregne la conducta juzgada, como sucede en aquellos casos, como el debatido, en que tal perjuicio se ha definido prescindiendo de la realidad y cuantía de los pagos fraccionados satisfechos por el luego sancionado.

    Esto es, no cabe compartir que sea mayor o menor la sanción económica, la pena cualificada, por la sola razón de que se hayan efectuado o no pagos fraccionados -o, en su caso, para otras hipótesis, satisfecho pagos a cuenta o retenciones-, pues tal circunstancia es completamente indiferente desde la perspectiva de la acción típica, de la reprochabilidad social de ésta, de la culpabilidad y del bien jurídico protegido.

    7) Por otro lado, toda norma sancionadora ha de ser cierta y clara, más aún de lo que deban serlo las de otra naturaleza, pues así lo impone la dogmática firmemente asentada sobre los principios del ius puniendi del Estado, como sustancia común del delito y la infracción administrativa. Baste con afirmar, a este respecto, que, dados los fines retributivos de la sanción -como castigo- y preventivos -como advertencia- en que se sustenta el derecho sancionador, el potencial destinatario de su aplicación debe conocer con certeza y sin confusión posible cuál es la prohibición que la ley establece y cuál la sanción anudada, como consecuencia causal, a su infracción. Prescindiendo del fenómeno de las normas sancionadoras en blanco, tan habitual en Derecho sancionador tributario, la previsión de lex certa, tanto para las infracciones como para las sanciones, obliga al legislador a establecer de modo inconfundible unas y otras.

    Lejos de la observancia de tan elemental exigencia, la norma aquí discutida es confusa, si se observa la formulación del art. 187.b) LGT y su remisión a la autoliquidación -acto formal, no sustantivo- como único e incomunicable canon de incumplimiento y de perjuicio económico, y esa incertidumbre o ambigüedad sobre el alcance de la norma sancionadora -en este caso, de la que tipifica in peius la agravación sobre la conducta básica-, no puede dar lugar a una respuesta más severa al expedientado, en virtud del principio pro reo, en este caso asociado al de buena regulación, cuando el destinatario de la norma no puede alcanzar a comprender de manera fiable y previsible todas las consecuencias de sus actos.

    Buena prueba de la confusión a que induce el precepto es el conjunto de tesis antagónicas manifestadas en este proceso, ya en la instancia o en el recurso de casación. Si la recta interpretación de la norma sancionadora no es fácil, ni unívoca, dando lugar a versiones dispares entre juristas formados en la exégesis de las normas, inseparables éstas de su tenor sancionador o represivo, en este caso, menos aún lo será para los contribuyentes en general, obligados a cumplir las leyes sin comprenderlas en toda su extensión y alcance.

    En otras palabras, puede decirse que, a mayor incertidumbre de la norma, no digamos ya de la norma penal, mayor será la dificultad de asegurar que el destinatario de ésta ha podido asimilar el completo alcance de la previsión normativa y atemperar su comportamiento a la evitación de aquellas consecuencias adversas que ya debería conocer, tanto el castigo o sanción como tal, como las circunstancias que cualifican, agravándola, la respuesta que atribuye el ordenamiento a ese disvalor o reproche añadido.

    8) La interpretación auspiciada en casación por la Administración del Estado recurrente permite el absurdo - dicho sea con el mayor respeto- de poder aplicar un mayor o menor porcentaje de perjuicio económico -esto es, una mayor sanción o pena- en función de un dato indiferente desde la perspectiva de la reprochabilidad de la conducta, como que haya habido pagos a cuenta, pagos fraccionados o retenciones, y la cantidad en que se hayan producido, que no depende de la voluntad del sancionado como elemento integrante de la infracción del deber de ingresar que se sanciona y su cualificación específica.

    9) El carácter autónomo de la obligación referida a retenciones, pagos a cuenta o pagos fraccionados ha sido muy matizado por el Tribunal Supremo, con ocasión de la regularización de retenciones cuando daban lugar a un enriquecimiento injusto o a situaciones de doble imposición. Ese carácter autónomo -derivado de normas no sancionadoras, salvo por el reenvío a éstas-, aun siendo cierto, no permite perder de vista que, a un tiempo, versa sobre cantidades que se integran, reduciéndola -o componiéndola-, la deuda tributaria.

    10) El artículo 23 LGT sobre "obligación tributaria de realizar pagos a cuenta" establece lo siguiente:


    11) En el mismo sentido, concorde con el anterior, se pronuncia el art. 40 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -artículo 45 del TRLIS de 2004, aplicable al caso, que define los pagos fraccionados-:



    12) El artículo 139 del TRLIS. Devolución de oficio, afirma:



    La fórmula es coincidente, de forma casi idéntica, a la luego recogida en el art. 127 de la vigente LIS de 2014.

    Ello significa que puede haber un exceso de retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, el cual solo se conoce en su cuantía cuando se presenta la autoliquidación, pero no se compensa, como en el IRPF, con la cuota positiva declarada, arrojando un resultado a devolver, inexistente en IS -solo hay bases negativas a compensar o créditos por deducciones no aplicadas en la cuota íntegra, dando lugar a la líquida-.

    Aquí, si hay pagos a cuenta en exceso, se devuelven aparte (de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo 139 LIS), esto es, al margen de la mecánica desencadenada con la autoliquidación del modelo 200.

    13) Por otra parte, no resulta acogible la interpretación sistemática intentada en el recurso de casación sobre la base del tratamiento dispensado en el artículo 191.5 LGT, previsto para el supuesto, no concurrente en este asunto, de devoluciones indebidamente obtenidas, seguidas de regularización con resultado positivo, pues al margen de toda otra consideración, no podemos pronunciarnos ahora sobre la previsión de imposición automática y objetiva de un perjuicio económico del 100 por 100, a todo trance, a un caso en el que, ni aun dudando, por hipótesis, de la constitucionalidad de tal regulación, nos sería permitido plantear cuestión de inconstitucionalidad al respecto, dada la ausencia total de juicio de aplicabilidad y de juicio de relevancia para el fallo.

    14) Además de lo anterior, ni siquiera la interpretación seguida en el recurso de casación y, originariamente, por la Administración tributaria, es respetuosa con la mera dicción literal de la norma aplicada. En ella se sustenta la noción de perjuicio económico con este tenor:


    Dos son las alusiones que contiene el precepto sobre las que no ha habido comentario de clase alguna y que, a nuestro juicio, desmienten la conclusión precipitada vertida sobre un pretendido carácter autónomo del concepto de perjuicio económico, diferente del realmente producido: la primera es la palabra total que acompaña como adjetivo a cuantía y que es reveladora de que esa cantidad que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación es la total, la completa, real y efectivamente debida, como concepto no necesariamente asociado al guarismo final de la autoliquidación, en perjuicio o prescindiendo de otras declaraciones que configuran de modo íntegro o total esa deuda; la segunda es la alusión a la adecuada declaración del tributo, que evoca una noción totalizadora de la deuda debida y no satisfecha, por todos los conceptos.

    Síntesis de todo lo expuesto en este punto es que la referencia que la norma efectúa a la autoliquidación solo lo puede ser en un sentido global o sintético, en tanto expresión formal, a cargo del contribuyente, de una carga legal de reflejar la deuda y hacerle frente, pero sin alzarse en un concepto autónomo desagregado que contenga, siempre y a todo trance, la deuda que, no olvidemos, ha de ser total -y no necesariamente en perjuicio del declarante-.

    No cabe olvidar que la autoliquidación es un acto formal y debido que la ley impone a los contribuyentes, pero no puede ser confundido, como acto de liquidación, como elemento único, material y objetivo, revelador per se de ese perjuicio económico añadido al que la ley presume un plus de reproche y, por ende, de castigo.

    15) Carece por completo de sentido -y respetuosamente lo constatamos-, que el artículo 187.2 LGT autorice a la Administración a castigar siguiendo un patrón de lo que sea perjuicio económico a la Hacienda pública autónomo o propio, desligado del perjuicio causado, esto es, del daño económico, real y efectivamente provocado a aquélla. Darle cabida a ese supuesto concepto autónomo, además de no responder, siquiera, al tenor literal del precepto, socava minuciosamente todos y cada uno de los principios rectores en materia penal: tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, reprochabilidad e interpretación favorable al reo en caso de duda interpretativa.

    16) No cabe desconocer, al respecto, que el pago fraccionado muestra también un deber de declaración e ingreso, que está regulado por la Orden HAC/941/2018, de 5 de septiembre, en que se modifica la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo, que aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades -y otras declaraciones que sería tan prolijo como superfluo enumerar ahora-.

    De ahí se infiere que la mención a la autoliquidación como canon del deber fiscal incumplido debe verse complementada con lo declarado e ingresado a través de ese modelo 202, que es una autoliquidación -en que se cuantifica y se abona por el sujeto pasivo una deuda a cuenta del mismo impuesto que origina la sanción- y, en cualquier caso, es una declaración a efectos de la mención a la adecuada declaración del tributo.

    17) Lo más grave, con todo, del rigor intransigente que patrocina el acuerdo sancionador y que ahora nos recuerda el escrito casacional, para defenderlo, es que provoca situaciones de clara y notoria desigualdad -más intolerable aún en el campo punitivo- entre casos semejantes, o en que se incumplen los deberes tributarios de manera semejante, de suerte que, para una misma defraudación, esto es, una única acción de dejar de declarar e ingresar una misma deuda tributaria, la respuesta penal que se le vincula varía, incomprensiblemente, en función de circunstancias por completo ajenas a la acción reprochable y a su resultado de perjuicio económico, como lo es la existencia o no de pagos fraccionados y de su importe. A tal efecto, el cuadro ofrecido en el escrito de oposición, que hemos reproducido a los fines de mera ilustración, desvela la injusticia difícilmente discutible de que ese factor, indiferente desde el punto de vista de la conducta y sus efectos, determine un castigo con un rigor diferente, ajeno, es de indicar una vez más, a toda idea de culpabilidad y también de la idea de quebrantamiento del bien jurídico protegido por la norma represiva.

    18) Lo mismo sucedería con la discriminación notoria, inaceptable para un Tribunal de justicia, que esa interpretación implacable de las leyes provocaría en función del diferente impuesto de cuya infracción se tratase. Así es, puesto que la norma contemplada en el artículo 187 LGT, como previsión abstracta y general que es, se proyecta de modo indefinido a priori sobre sanciones referidas a incumplimientos del deber de contribuir debidamente, que afectan a figuras tributarias de variado signo que poseen normas específicas de gestión. Ello no puede dar lugar, en ningún caso, a que la respuesta penal sea diferente, y más acerba, tal como aquí sucede, en el impuesto sobre sociedades que ahora nos ocupa que en otros como el de la renta -IRPF-, en que la propia autoliquidación del Impuesto prevé un resultado a devolver de la autoliquidación sobre la base del influjo de las retenciones o pagos a cuenta en la deuda tributaria.

    19) Cabe añadir a lo dicho, como argumento obiter dictum, la referencia al antecedente normativo de la disposición, a los efectos del artículo tercero del Código Civil que indica que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con (...) los antecedentes históricos y legislativos".

    El antecedente histórico inmediato del artículo 187.1.b) LGT, como subraya el escrito de oposición, es el artículo 82 de la LGT 1963, que contenía una norma clara sobre qué era el criterio de graduación del perjuicio económico:


    La norma vigente, mucho más alambicada en su enunciado, es sin embargo heredera directa de su precedente, sin que la exposición de motivos de la LGT advirtiera de que la nueva fórmula enunciadora del perjuicio económico ocasionado fuera diferente a su antecesora, reveladora de un modo patente de que la graduación, esto es, la agravación, se habría de hacer eco del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda. Ello significa que, a falta de expresión formal de que la norma nueva haya variado el rumbo de la anterior, cabe concluir, sin forzar ni la letra ni el espíritu del art. 187.2 LGT, que éste no ha querido acuñar un concepto autónomo, artificioso o ficticio del perjuicio económico, sino reflejar ese daño al procomún, tasando tal perjuicio como lo que evidentemente es.

    Y a tal efecto, los pagos fraccionados efectuados, como obligación ya satisfecha del impuesto sobre sociedades, han de ser necesariamente tenidos en cuenta para el cálculo del factor agravatorio del perjuicio económico, pues de lo contrario se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador, que no puede ser sustituido por alternativas que interpretan la ley, contrarias a su verdadero sentido y finalidad, máxime en el terreno del derecho sancionador.

    QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

    La pregunta formulada en el auto de admisión nos interroga en estos términos:


    A ella debemos responder lo siguiente:

    1) A efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados.

    2) No existe un concepto legal autónomo de qué sea el perjuicio económico, a efectos sancionadores ( art.

    187.2 LGT), que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto.

    3) En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber.

    SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.



    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

    1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

    2º) No ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia de 1 de julio de 2021, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 248/2018.

    3º) No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.



    Que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, formulan los magistrados Excmos. Sres. don Rafael Toledano Cantero y don Dimitry Berberoff Ayuda con relación a la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 7272/2021.

    Desde el respeto y consideración al criterio de nuestros compañeros, disentimos de la argumentación de la sentencia, así como de su parte dispositiva, al considerar que el presente recurso de casación debió estimarse por las razones que a continuación se expresan.

    Para la sentencia, el perjuicio económico, a los efectos del art 187.1 b) LGT debe medirse en función del perjuicio producido, en un sentido real y verdadero, prescindiendo de una idea autónoma del perjuicio económico distinto del realmente causado, y lo equipara a la "cuota líquida".

    La sentencia reclama tomar en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto, lo que le permite concluir que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber.

    Estimamos que dicha conclusión no se ajusta a la letra del art 187.1b) LGT ni a lo querido por el legislador.

    Enfatiza la sentencia como argumento jurídico "decisivo" que estamos en sede de materia sancionadora, premisa que compartimos plenamente, al igual que el artículo 3 del Código civil y el artículo 12 LGT deben orientar el sentido y finalidad de la naturaleza represiva de la actividad sancionadora, de la misma manera que -añadimos- se proyectan sobre cualquier norma tributaria que enmarque la actuación administrativa.

    En efecto, cabe corroborar que la cuestión controvertida se enmarca en el ejercicio del ius puniendi; que, en este caso, se manifiesta en el estricto ámbito del Derecho administrativo sancionador y que, obviamente, comparte los principios y garantías propios del Derecho penal, tales como los de tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad o interpretación favorable al sancionado.

    Ahora bien, el perímetro sancionador del asunto exige interpretar la norma jurídica con pleno respeto al principio de legalidad ( artículo 25 CE) pues, si hay un ámbito en el que la norma reclama con intensidad evitar interpretaciones analógicas o extensivas ese es, precisamente, el ámbito sancionador La sentencia de la que se disiente desborda claramente tales límites al sostener, más allá de la letra y del espíritu del precepto, que la noción de perjuicio económico "no puede ser otro que el realmente producido a la Hacienda Pública"; sin embargo, esta afirmación -dicho sea, con todo el respeto- desconoce que el art 187 1. b) LGT encierra, en realidad, una mera noción normativa, propia del sistema de infracciones y sanciones tributaria, referida al cálculo del perjuicio económico ocasionado por la infracción.

    En efecto, el perjuicio económico -recordemos, definido por el legislador- consiste en una magnitud porcentual que resulta de dos elementos claramente identificados, por un lado, la base de la sanción, por otro lado, la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida .

    Al centrase únicamente sobre la segunda de esas variables, es decir, la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación ( letra b, apartado 2 del art 187 LGT) la sentencia no atiende al contexto global en el que se ubica y que, como mantenemos, no es otro que la relación proporcional anteriormente descrita y que quedará, ineluctablemente alterada, mediante la interpretación de la que discrepamos.

    Reiteradamente, la sentencia invoca el principio de culpabilidad como criterio para justificar la interpretación que sostiene. Así lo corroboran -entre otros pasajes- las referencias al daño patrimonial efectivo, culpablemente causado o a que la agravación prevista, como factor que afecta a la responsabilidad, ha de ser culpable y estar afectada por el dolo o la culpa, esto es, la intención o, al menos negligencia, proyectados sobre la provocación del perjuicio mayor a la Hacienda.

    El Derecho administrativo sancionador excluye la imposición de sanciones por el mero resultado, de modo que no cabe prescindir del reproche de culpabilidad a los efectos de apreciar y, en su caso, sancionar, una determinada conducta ( art. 183.1 LGT), componente subjetivo que habrá de predicarse de los actos u omisiones que integren el tipo sancionador.

    Ahora bien, no puede obviarse que el artículo 187 LGT no constituye un tipo sancionador autónomo, sino que enuncia y regula los criterios de graduación de las sanciones tributarias.

    Por otro lado, la doctrina derivada de la sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio de 2022, se opone abiertamente a la argumentación de la sentencia de la que discrepamos al considerar que "el principio de culpabilidad no incluye una exigencia de adecuación de la intensidad de las sanciones administrativas al grado de intencionalidad o negligencia del infractor; exigencia que, en la medida en que pueda afectar al equilibrio entre infracción y sanción, se enmarcaría en un principio constitucional distinto, a saber, el de proporcionalidad sancionadora." Por lo demás, a nuestro juicio, la sentencia parece evocar la idea de un "perjuicio neto", que se encuentra en franca contradicción con principios del derecho sancionador, tan genuinos como el de personalidad de la sanción, desde el momento que la sentencia hace depender su graduación de otras obligaciones tributarias, exigibles -y sancionables- de forma autónoma al mismo contribuyente, como por ejemplo, los pagos fraccionados, llegando a admitir, incluso, la modulación de su responsabilidad sobre la base de actos de terceros, al hacer referencia a las retenciones.

    La sociedad recurrida parece reparar en dicha circunstancia, al sostener que "{e}l artículo 23 LGT distingue, entre los pagos a cuenta, entre los pagos fraccionados, que realiza el propio contribuyente y las retenciones, a cargo del retenedor" postulando como "interpretación más racional del artículo 187 LGT que la pretendida por la Administración {...} considerar que excluye del concepto de autoliquidación las retenciones."

    Sin embargo, pese a que, como remarca el escrito de oposición, "las retenciones son autoliquidaciones, pero no las realiza el contribuyente, sino otro" y que "la retención constituye un impuesto que va a cargo del sujeto pasivo, pero que no depende de su voluntad", la sentencia también incluye expresamente las retenciones, a los efectos de la graduación de la sanción, al lado de los pagos a cuenta o de los pagos fraccionados.

    Las dudas que suscita el escrito de oposición en torno a la autoliquidación a la que debería atenderse -si a la del periodo impositivo completo del impuesto de sociedades (modelo 200) o a la de los pagos fraccionados (modelo 202)- las resuelve la sentencia, optando por considerar ambas al mismo tiempo.

    Sin embargo, las eventuales dudas, así como la falta de claridad que la sentencia atribuye al artículo 187.2 b) LGT se disipan de inmediato atendiendo a que la autoliquidación a la que se refiere el precepto, evidentemente, es aquella determinante de la apreciación de la infracción y que, en el presente caso, no es sino la descrita en el artículo 191.1 LGT, dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

    Por tanto, la infracción aplicada describe una conducta típica que remite al cumplimiento defectuoso, con resultado de ausencia de ingreso de toda o parte de la deuda tributaria, producido con ocasión de la obligación de autoliquidar el tributo. La obligación de autoliquidación es diferente y autónoma de las obligaciones de realizar pagos fraccionados. Así lo declara expresamente el art. 23.1 LGT, al disponer que



    Por consiguiente, el contribuyente que ha realizado pagos a cuenta, o soportado retenciones, lo hace en un momento previo y con carácter autónomo a la autoliquidación del impuesto, que es la obligación tributaria a que se refiere la infracción del art. 191.1 LGT. Es con ocasión del cumplimiento de esa obligación de autoliquidar cuando, conforme al art. 23.2 LGT "{...} podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe {...}". En el caso del impuesto de Sociedades, el art. 125 establece que los contribuyentes "{...} al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas {...}" por lo que ese es el momento temporal en que se comete la infracción, que consiste en que "{...} se deje de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que resulte de la correcta autoliquidación del tributo al que se refiere la conducta infractora {...}" ( art. 191.1 LGT).

    La conducta típica del art. 191.1 LGT, cometida mediante el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de la obligación de autoliquidar e ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria realmente debida, incorpora la totalidad del desvalor sancionador por el legislador y, por tanto, es con relación a esa conducta típica como ha de fijarse el perjuicio económico que infiere el comportamiento infractor. Dicho de otra forma, no nos cabe duda de que el desvalor que identifica el legislador, y sobre el que fija el parámetro de "base de la sanción", es el de la única autoliquidación que resulta relevante para el tipo infractor, esto es, la "{...} cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la infracción {...}" y, coherentemente con la descripción de la conducta, el perjuicio que resulta relevante es el que se produce entonces.

    Es evidente en la dicción del art. 191.1 LGT el nexo entre la acción típica de la infracción y esa precisa autoliquidación, la del tributo, y no otra que puede haberse producido y cumplido anteriormente, como es la de efectuar pagos fraccionados. Y resulta de todo punto lógico que sea así. La voluntad del legislador es graduar la sanción en atención al porcentaje que resulte de una relación entre la base de la sanción y el perjuicio económico, y obviamente ambos parámetros han de situarse en el mismo momento temporal, el de la comisión de la infracción.

    Todo ello se expresa en una relación entre dos magnitudes económicas, esto es, una fracción, que tiene por numerador a la base de la sanción y por denominador al perjuicio económico. Los pagos fraccionados y las retenciones son obligaciones autónomas que se habrán devengado y cumplido anteriormente, y que, por tanto, no inciden en el desvalor de la conducta producida posteriormente, al tiempo de la obligación de autoliquidar e ingresar la cuantía que, en ese momento, resulta debida por la correcta autoliquidación del tributo.

    Por el contrario, la argumentación de la parte recurrida, acogida en la sentencia que se impugna, y que comparte la sentencia de la que discrepamos, introduce un elemento ajeno a la conducta típica, la cuantía de obligaciones tributarias autónomas y distintas a la que es vulnerada con la infracción, para así aumentar el denominador de la fracción, y conseguir que disminuya el porcentaje resultante de la relación con el numerador, esto es, la base de la sanción.

    La demanda, y luego el escrito de oposición, incorpora entre sus argumentos un ejemplo de cálculo del porcentaje resultante de la fracción entre la base de la sanción y la cuantía del perjuicio económico, que pretende mostrar un resultado supuestamente absurdo, afirmando que la sanción es mayor o menor en función se si se ha producido con anterioridad pagos fraccionados y/o retenciones, o no. La sentencia de la que discrepamos considera que este ejemplo demuestra que "la respuesta penal que se le vincula varía, incomprensiblemente, en función de circunstancias por completo ajenas a la acción reprochable y a su resultado de perjuicio económico, como es la existencia o no de pagos fraccionados y de su importe" y se remite al cuadro ofrecido en el escrito de oposición que antes transcribe en el Fundamento de Derecho Tercero.

    En realidad, es al revés, el sistema que propone el demandante y ha acogido la sentencia es el que desvirtúa la ecuación entre la base de la sanción y el perjuicio económico introduciendo en la misma un elemento ajeno a la conducta típica, según se hayan producido o no pagos fraccionados o retenciones, obligaciones anteriores, autónomas y ajenas a la conducta típica y, por tanto, a la forma de determinar el reproche sancionador.

    La relación entre la base de la sanción y el perjuicio económico se expresa a través de una fracción. Pues bien, el resultado de calcular una fracción, en este caso expresado en un porcentaje, será tanto menor cuanto mayor sea el denominador, mientras se mantiene inalterado el numerador. Y el denominador será mayor, obviamente, si se incluyen junto a la cuantía no ingresada en el momento de la comisión de la infracción, esto es, en el momento de autoliquidar, que es el considerado en el art. 191.1 LGT, cuantías ingresadas en el cumplimiento de obligaciones satisfechas anteriormente, con carácter autónomo ( art. 27.1 LGT), como son las retenciones y pagos fraccionados.

    Por tanto, si el obligado tributario no ha realizado ningún pago fraccionado, o no ha sido sometido a ninguna retención que pueda deducir de la cuantía a ingresar como resultado de la obligación de autoliquidar el tributo, el denominador es mayor que si ha efectuado anteriormente esos pagos fraccionados o soportado las retenciones. Y como consecuencia, el porcentaje que expresa la relación entre la cantidad no ingresada, que es la base de la sanción (numerador), y la que hubiera debido ingresarse por la correcta autoliquidación del tributo (denominador) será menor. Pero es que es en ese momento temporal, el de autoliquidar, cuando se expresa la cantidad total que dejó ingresar, y al tiempo, la que se debió ingresar por la correcta autoliquidación, de manera que, si ésta última es mayor, el grado de incumplimiento fue porcentualmente menor.

    A continuación, efectuamos el cálculo del perjuicio económico a partir, no como hace el escrito de oposición de un ejemplo hipotético, sino de los propios datos de la liquidación practicada en el acta de disconformidad.

    Exponemos primero el resultado bajo la aplicación de los criterios legales, y después el que se obtendría siguiendo las premisas aceptadas por la sentencia de la que discrepamos.

    En el sistema del art. 191.1 y art. 187.1.b) LGT, la cuantía del perjuicio económico es la "cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo {...}" como expresa el art. 187.1.b, número 2º LGT). Y el resultado sería un porcentaje del 97,23 por ciento (98.669,25 € / 101.480,28 €), que remite a un incremento de 25 puntos porcentuales de la sanción, por ser el perjuicio económico superior al 75 por ciento ( art. 187.1 LGT). El desarrollo del proceso de cálculo es el siguiente:



    Seguidamente incorporamos el resultado si se eliminan los pagos fraccionados, suponiendo que no los hubiera realizado, y sin considerar tampoco las infracciones autónomas que tal incumplimiento conllevaría, que el ejemplo del recurrido silencia. Estas premisas, insistimos, son ficticias, pues sí se produjeron pagos fraccionados por importe de 48.562,24 euros. En tal situación ficticia, el perjuicio económico baja al 65,76 por ciento (98.669,25 € / 150.042,52 €) y la agravación se reduce a 20 puntos porcentuales. El proceso sería el siguiente:



    Y si continuamos aumentando el denominador, eliminado también las retenciones y pagos a cuenta, lo que también es ficticio, pues se produjeron por importes respectivos de 5.706,45 euros y 4.353,52 euros, el porcentaje resultante de la fracción entre base de la sanción y perjuicio económico aun sería menor, del 61,23 por ciento (98.669,25 € / 160.102,49 €), que es el pretendido por el actor y que acoge la sentencia de la discrepamos, ratificando la sentencia recurrida. Aquí se equiparan cuota líquida y cuota diferencial, puesto que no se deducen de ésta ni retenciones ni pagos fraccionados que, en la realidad, sí se produjeron. El proceso de cálculo es el siguiente:



    En definitiva, el resultado del sistema legal de cálculo del perjuicio económico es perfectamente lógico, pues considera dos magnitudes que concurren en el momento en que se comete la infracción y cuya relación, expresada en una fracción entre ambas (base de la sanción y cuantía total que hubiera debido ingresarse por la correcta autoliquidación) incorpora todo el desvalor de la acción típica. Por el contrario, el sistema que ha aceptado la sentencia de la que discrepamos, introduce una magnitud, la de la cuota líquida, que no es realmente expresiva del comportamiento en que se incurre con la infracción, sino la resultante de una ficción, la de que no se han producido ni pagos fraccionados ni retenciones, puesto que incorpora como denominador la cuota líquida, esto es, la resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible y deducir de la  misma las " deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo " ( art. 56.5 LGT).

    Este elemento constituye, desde el punto de vista de la conducta típica, una completa ficción ya que ésta no es la "cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo {...}" como expresa el art. 187.1.b, número 2º LGT) pues, en modo alguno, hubiera tenido que ingresarse esa cantidad al tiempo de autoliquidar, sino que la misma se vería minorada en el importe de las retenciones y pagos a cuenta y pagos fraccionados ya ingresados, que, por tal razón nunca pueden considerarse como cantidades que hubieran debido ingresarse con la autoliquidación del tributo.

    Precisamente por ser menor la cantidad efectivamente debida, la proporción que representa respecto a la cantidad defraudada aumenta. Y es que incurre en un mayor desvalor de la conducta infractora quien pretende defraudar todo lo que debió de pagar en un momento dado, el de autoliquidar correctamente el tributo, que quien defraudó tan solo una parte, porque ya antes había pagado unas cantidades a cuenta, en el cumplimiento de obligaciones autónomas. Si el contribuyente no hubiera cumplido esas obligaciones autónomas de efectuar los pagos fraccionados, habría incurrido en otras infracciones, también autónomas, lo que se obvia por la sentencia de que discrepamos al presentar esta situación hipotética como una que es sancionada con mayor rigor, cuando no sería así.
Con el criterio que establece la sentencia de la que discrepamos se desvirtúa el marco temporal de la acción típica descrita por el legislador en el art. 191.1 LGT, al incluir en el cálculo de uno de los elementos de la relación, como es el perjuicio económico, magnitudes por el cumplimiento de otras obligaciones tributarias que abarcan a un periodo temporal más amplio que aquel en que se realiza la acción, el de la totalidad del ejercicio impositivo, trayendo al cómputo del perjuicio económico el importe de otras obligaciones tributarias cumplidas anteriormente, e incluso algunas cumplidas por terceros que son ajenos al sujeto infractor, como es el caso de las retenciones.

    Esta premisa desvirtúa por completo el cálculo del real perjuicio económico, que tan sólo debe tener en consideración el producido en el preciso momento de cometer la infracción. Y, dado que la autoliquidación del impuesto de sociedades es autónoma de la obligación tributaria relativa a presentar e ingresar los correspondientes pagos fraccionados, la cuantía a tener en consideración a los efectos de calcular el perjuicio
económico vendrá dada, necesariamente, por la autoliquidación que se trate en cada caso específico, por ejemplo, o bien la del modelo 200 o la del modelo 202.

    Tampoco se comparten las conclusiones que obtiene la sentencia a partir del contraste que - obiter dictum- ensaya entre el derogado artículo 82 LGT -que califica de antecedente histórico inmediato del artículo 187.1.b) LGT- y este último precepto, toda vez que si la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, únicamente se refería a que "las sanciones tributarias se graduarán  tendiendo en cada caso concreto a la cuantía del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública", el legislador de 2003, opta, sin embargo, por el porcentaje resultante de la relación existente entre las dos expresadas magnitudes, insistimos, como fórmula normativa de cálculo del perjuicio económico.

    La sentencia apunta que la exposición de motivos de la LGT no advirtió que la nueva fórmula enunciadora del perjuicio económico ocasionado fuera diferente a su antecesora. Sin embargo, no se alcanza a comprender qué explicación adicional resultaba exigible al legislador para desvincularse del anterior texto legal, ante la evidencia de las diferencias, que resulta de la simple lectura comparativa de ambos textos, apareciendo ya en el actual -esto es, con rango de ley-, la metodología para el cálculo del perjuicio económico.

    Por último, es evidente que la controversia presenta una dimensión netamente  constitucional. Así se infiere, del propio texto de la sentencia cuando se refiere a que el rigor intransigente del acuerdo sancionador provoca situaciones de clara y notoria desigualdad. O c uando expresa que, de no seguirse la interpretación que consagra, se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador.

    Ciertamente, esa dimensión constitucional ha impregnado todo el debate, buena parte de la fundamentación de la sentencia y, evidentemente, de este voto particular, lo que revela que la controversia trasciende la mera interpretación de la legislación ordinaria para adentrarse en el campo de la indagación y, en su caso, depuración constitucional, que hubiera correspondido acometer al Tribunal Constitucional.

    En otras palabras, la eventual infracción del principio de igualdad ( art. 14 CE) o -dada la constante invocación de la culpabilidad- la violación del principio de legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE), en conexión con la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( art. 9.3 CE) que la sentencia parece imputar al acuerdo sancionador, y que no compartimos en absoluto, solo podría haberse constatado a través del planteamiento de la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, interpelación que no se ha producido en el presente caso.

    Madrid, en la misma fecha que la sentencia de la que se discrepa.

Comentarios

Graduación de sanciones: Perjuicio económico.

Legislación

- Art. 187 ley 58/2003. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.