¿Qué puede y qué no puede volver a revisar la Administración tras una comprobación?
¿QUÉ PUEDE Y QUÉ NO PUEDE VOLVER A REVISARLA ADMINISTRACIÓN TRAS UNA COMPROBACIÓN?
Tal y como se ha expresado el Tribunal Supremo, con respecto a los límites de comprobación de la Agencia Tributaria, a través de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso STS 3409/2020, del 16 de Octubre, en la que se fija doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT, que expresa lo siguiente: "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración Tributaria NO podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución." Es decir, de la lectura de la norma se desprende que la Administración Tributaria NO puede volver a comprobar la obligación tributaria que ya ha revisado. No obstante, a la hora de la aplicación práctica, se han dado varias interpretaciones, tanto doctrinales como de los Juzgados y Tribunales. El Tribunal señala que los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En el caso que se analiza en dicha sentencia, el contribuyente entiende que se vulnera el artículo 140.1 de la LGT, así como los principios de seguridad jurídica, buena fe y principio de confianza legítima, alegando que dado que la obligación tributaria ya fue comprobada y puesto que ésta no fue regularizada, se entiende que se considera conforme a derecho, sin que exista la posibilidad de regularizarse de nuevo, salvo que aparezcan nuevos hechos. La controversia se centra en determinar si el artículo 140.1 de la LGT se aplica en aquellos casos en los que la Administración cuenta con toda la documentación necesaria para regularizar la obligación tributaria en el primer procedimiento de comprobación limitada y, por tanto, puede o no volver a comprobarla en un segundo procedimiento.
El contribuyente sostiene que si la Agencia Tributaria consideraba que la declaración es incorrecta, se debe corregir en aquél primer procedimiento, porque lo contrario permite comprobar de manera continua algún elemento de la deuda, sin existir limitación. Por su parte, el abogado del Estado sostiene que si en la primera liquidación dictada, la Administración NO se pronuncia sobre dichos elementos, NO puede invocarse tal doctrina, que podrá tener virtualidad únicamente si existe resolución que se refiera a dicha cuestión.
Analizando tal controversia, el Tribunal Supremo señala que el artículo 141.1 de la LGT se aplica en las comprobaciones realizadas tanto por Gestión como por Inspección, porque dicha norma NO discrimina entre órganos, refiriéndose a la Administración Tributaria. En segundo lugar, se declara en la STS de 15 de junio de 2017 que, en interpretación del artículo 140.1, que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración Tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior."
Por tanto, el TS concluye que, si la Administración cuenta con toda la documentación necesaria para la regularización, desde el primer procedimiento de comprobación, NO podía volver a comprobarla en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe apreciar nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no sufre alteración en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de novedad que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior. Consecuentemente, el Tribunal Supremo rechaza que el efecto regulado en el artículo 140.1 LGT se produzca solo respecto del objeto comprobado que se especifique en la resolución expresa que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, porque ello permitiría a la Administración comprobar varias veces un mismo elemento de la obligación tributaria con tal de que no se pronunciase de forma expresa sobre dicho elemento y sí sobre otros.
Finalizar comentando que el propio Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en la Resolución 0568/2019, de 03/12/2019, muestra su posicionamiento al respecto de una notificación de un acuerdo que finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso (relacionado con el Impuesto sobre Sociedades) y sobre el que se inicia un procedimiento inspector con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación limitada y cuyo objeto es coincidente con el de aquél, debiendo determinar si dicho procedimiento podía realizarse al amparo de la existencia de esos "nuevos hechos o circunstancias" que posibiliten una nueva regularización. Para el TEAC es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto, pero iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma, sustentándose (entre otros) en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013 (rec. 274/2010).
Comentarios
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