STS 3372/2025 - Fecha: 09/07/2025
Nº Resolución: 1089/2025- Nº Recurso: 146/2022	Procedimiento: Recurso de casación

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Civil - Sección: 1
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: IGNACIO SANCHO GARGALLO
ECLI: ES:TS:2025:3372- Id Cendoj: 28079110012025101090




   En Madrid, a 9 de julio de 2025.

    Esta Sala ha visto el recurso de casación interpuesto respecto de la sentencia dictada en grado de apelación por la Sección 28.ª de la Audiencia Provincial de Madrid, como consecuencia de autos de juicio ordinario seguidos ante el Juzgado de lo Mercantil núm. 5 de Madrid. Es parte recurrente la mercantil Funespaña, S.A., representada por el procurador Joaquín Fanjul de Antonio y bajo la dirección letrada de Aranzazu Bengoechea Bartolomé. Es parte recurrida la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A., representada por la procuradora Silvia Vázquez Senín y bajo la dirección letrada de Rosina Menéndez de Luarca Bellido.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Ignacio Sancho Gargallo.



   PRIMERO. Tramitación en primera instancia

    1.El procurador Joaquín Fanjul de Antonio, en nombre y representación de la entidad Funespaña, S.A., interpuso demanda de juicio ordinario ante el Juzgado de lo Mercantil núm. 5 de Madrid, contra la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A., para que se dictase sentencia por la que:

    «(...)estimando íntegramente la demanda interpuesta, se anule y deje sin efecto el Acuerdo adoptado por la Junta General en sesión de fecha 26 de julio de 2016 en virtud del cual la Sociedad acuerda la aprobación de las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2015, así como la gestión del Consejo de Administración durante el mencionado Ejercicio Económico de 2015. Todo ello con expresa imposición de costas a la demandada.»

    2.La procuradora Silvia Vázquez Senín, en representación de la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A, contestó a la demanda y pidió al Juzgado que dictase sentencia:

    «(...)por la que desestime íntegramente la demanda interpuesta de contrario, absolviendo a mi representada de los pedimentos contra ella deducidos, y todo ello con expresa imposición de costas a la demandante».

    3.El Juzgado de lo Mercantil núm. 5 de Madrid dictó sentencia con fecha 29 de marzo de 2019, cuya parte dispositiva es como sigue:

    «Fallo: Estimar totalmente la demanda interpuesta por la representación procesal de Funespaña, SA contra la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, SA, »Declarar la nulidad de los acuerdos adoptados en la Junta General Universal de la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, SA de 26/7/16 correspondientes a los puntos 2º) y 3º) del orden del día, transcritos en el Fundamento de derecho segundo de esta resolución, »Acordar la inscripción de la sentencia firme en el Registro Mercantil y, en extracto, en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y la cancelación de las inscripciones a que hayan dado lugar los acuerdos declarados nulos en el citado Registro Mercantil, si se hubieran inscrito, así como la de todos los asientos de la sociedad demandada posteriores a las indicadas inscripciones y que resulten contradictorios con la sentencia y expedir mandamiento al efecto al Sr. Registrador Mercantil, entregándolo a la parte actora para su diligenciamiento, y »Condenar a la demandada a satisfacer a la actora las costas causadas en este procedimiento.»

    SEGUNDO. Tramitación en segunda instancia

    1.La sentencia de primera instancia fue recurrida en apelación por la representación de Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A.

    2.La resolución de este recurso correspondió a la Sección 28.ª de la Audiencia Provincial de Madrid mediante sentencia de 19 de noviembre de 2021, cuya parte dispositiva es como sigue:

    «Fallo: Que estimamos el recurso de apelación interpuesto por Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A. contra la sentencia de fecha 29 de marzo de 2019 dictada por el llmo. Sr. Magistrado-Juez del Juzgado de lo mercantil Nº 5 de Madrid en los autos de Juicio Ordinario número 871/2076, y revocamos la misma en el siguiente sentido: absolvemos a la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid S.A. de la acción de impugnación del acuerdo de fecha 26 de julio de 2016, ejercitada por Funespaña S.A., con imposición de las costas procesales de la instancia al actor vencido. No se hace especial declaración sobre las costas del recurso de apelación interpuesto. Dese al depósito el destino legal»

    TERCERO. Interposición y tramitación del recurso de casación

    1.El procurador Joaquín Fanjul de Antonio, en representación de la Funespaña, S.A., interpuso recurso de casación ante la Sección 28.ª de la Audiencia Provincial de Madrid.

    Los motivos del recurso de casación fueron:

    «1º. Vulneración de la norma 15.ª del PGC (norma dictada en desarrollo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea).

    »2º. Incorrecta aplicación de la norma 22ª del PGC y del art. 38 c) del Código de Comercio».

    »3º. Se denuncia que las inversiones por deterioros, obra nueva, ampliación y/o mejora a realizar en los cementerios, cuantificadas mediante un informe técnico a meses de la extinción de la EMSFM por un valor superior a 23 millones de euros, se han calificado erróneamente como "información adicional" (para configurarlas como un cambio de estimación contable) y no como un hecho/información disponible que la EMSFM podía y debía conocer en ejercicios anteriores y debía haber provisionado en las cuentas anuales precedentes (que sería constitutivo de un error en las cuentas anuales de ejercicios anteriores)». Esto supone una «incorrecta aplicación de la norma 22ª del PGC, que regula qué debe considerarse como error contable y qué debe considerarse como cambio de estimación contable»; y la imputación correcta o incorrecta de las provisiones afecta a la imagen fiel de la compañía (norma 1ª PGC y art. 34 Ccom)».

    2.Por diligencia de ordenación de 4 de enero de 2022, la Audiencia Provincial de Madrid (Sección 28.ª) tuvo por interpuesto el recurso de casación mencionado, y acordó remitir las actuaciones a la Sala Primera del Tribunal Supremo con emplazamiento de las partes para comparecer por término de treinta días.

    3.Recibidas las actuaciones en esta sala, comparecen como parte recurrente la mercantil Funespaña, S.A., representada por el procurador Joaquín Fanjul de Antonio; y como parte recurrida la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A., representada por la procuradora Silvia Vázquez Senín.

    4. Esta sala dictó auto de fecha 4 de octubre de 2023, cuya parte dispositiva es como sigue:

    «1º) Admitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Funespaña S.A, contra la sentencia n.º 434/2021, de 19 de noviembre, dictada por la Audiencia Provincial de Madrid (Secc. 28.ª), en el rollo de apelación n.º 658/2020, dimanante del procedimiento ordinario n.º 871/2016, seguido ante el Juzgado mercantil n.º 5 de Madrid.»

    5.Dado traslado, la representación procesal de la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A.

    presentó escrito de oposición al recurso formulado de contrario.

    6.Al no solicitarse por todas las partes la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo el día 22 de mayo de 2025, en que ha tenido lugar.



    PRIMERO. Resumen de antecedentes

    1.Para la resolución del presente recurso debemos partir de la relación de hechos relevantes acreditados en la instancia.

    i) La sociedad Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A. (en lo sucesivo, EMSFM) fue constituida el 15 de septiembre de 1966, como empresa mixta de capital público (Ayuntamiento de Madrid) y privado con el objeto de prestar servicios funerarios en el término municipal de Madrid, con una duración de 20 años, luego ampliados a 50.

    ii) En el año 1985, el Ayuntamiento de Madrid adquirió las acciones de titularidad privada, por lo que pasó a ser socio único de EMSFM.

    iii) En febrero de 1993, Funespaña, S.A. adquirió, mediante un concurso público, el 49% de las acciones de la entidad EMSFM. El Ayuntamiento de Madrid seguía manteniendo la titularidad del 51% restante.

    iv) EMSFM presta servicios funerarios liberalizados a partir enero de 1997 (cementerios municipales del Ayuntamiento de Madrid). Tras la entrada en el capital del socio privado, la prestación se articuló a través de una concesión demanial otorgada por el Ayuntamiento de Madrid, mediante Acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Madrid de 26 de febrero de 1993. La concesión se otorgó hasta el día 15 de septiembre de 2016 y se hacía coincidir la extinción de la concesión con la duración de la sociedad.

    v) Conforme al artículo 24 de los estatutos sociales:

     «(...) Al extinguirse la Empresa Mixta por transcurso del plazo de cincuenta años de duración fijado en estos Estatutos, revertirá todo su activo al Ayuntamiento de Madrid, quedando éste como dueño absoluto, en pleno y exclusivo dominio, de todos los bienes de la Sociedad, y careciendo los restantes accionistas del derecho a participar en la cuota de liquidación de aquella».

    vi) El Pliego de Condiciones Técnicas conforme al que se adoptó el Acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Madrid de 26 de febrero de 1993 por el que se otorgó a EMSFM la concesión de los servicios de cementerio, establecía los siguiente:

    «3.1. Los Cementerios, sus instalaciones y construcciones se entregan a la Empresa, con el carácter de bienes de dominio público, por lo que no podrá enajenarlos ni gravarlos, debiendo destinarlos exclusivamente a la prestación del servicio.

    »3.2.- Al finalizar la concesión, revertirán, obligatoria y gratuitamente, al Ayuntamiento, así como las obras e instalaciones que hubiere realizado durante su vigencia. (...)

    »10.2.-... el concesionario tendrá las siguientes obligaciones: (...)

    »e) Realizar en las instalaciones fijas, previa autorización del Ayuntamiento o a requerimiento del mismo, los arreglos y reparaciones precisos de los desperfectos que se produzcan a partir del día 1 de enero de 1.993, a fin de que cuando reviertan al Ayuntamiento se encuentre en perfectas condiciones de uso y funcionamiento.

    »f) Al término de la concesión, cualquiera que sea su causa y en el plazo máximo de un mes a contar desde el mismo, habrá de efectuar todas las correcciones, reparaciones y sustituciones que los Servicios Técnicos Municipales determinen, a fin de que el Ayuntamiento reciba las instalaciones en perfectas condiciones de uso...

    » vii) Desde la entrada de Funespaña en el capital de EMSFM en el año 1993 y hasta 2009, la sociedad tuvo beneficios que en parte fueron repartidos entre los socios conforme a su participación en la sociedad, aplicando el resto a reservas voluntarias, salvo en el año 2006 que los beneficios se distribuyeron en su totalidad.

    En el año 2010, la sociedad sufrió pérdidas, sin que entre los años 2011 y 2014 la sociedad repartiera dividendos pese a obtener beneficios (respecto de las cuentas del ejercicio 2012 se acordó el reparto de dividendos que luego se dejó sin efecto), y se aplicó el resultado a incrementar las reservas voluntarias.

    viii) En las cuentas correspondientes al ejercicio 2014, figuraban unas reservas de libre disposición por importe de 47.431.963,14 euros, integradas por la reserva voluntaria y la estatutaria sobre la que no existía restricción de disponibilidad alguna.

    ix) El 24 de octubre de 2014, el consejo de administración de EMSFM acordó la constitución de una comisión técnica en el seno de la sociedad, integrada por dos representantes del Ayuntamiento, dos de Funespaña y un representante de la intervención municipal. Su finalidad era estudiar el posible encargo de los trabajos de inventario, estado de conservación y valoración de los inmuebles e instalaciones de la sociedad.

    En su primera reunión, celebrada el 14 de enero de 2015, la comisión técnica acordó el comienzo de los trabajos para la redacción de los pliegos que determinarían el alcance de las actuaciones y regirían la contratación de los servicios de asesoramiento externo. En la segunda reunión, celebrada el día 30 de marzo de 2015, se dio el visto bueno al pliego de cláusulas administrativas particulares y al pliego de prescripciones técnicas conforme a los cuales el Ayuntamiento debía efectuar la contratación de la empresa externa.

    x) Como consecuencia de lo anterior, el contrato fue adjudicado por el Ayuntamiento, mediante un procedimiento abierto, a la entidad Cemosa. El contrato tenía por objeto la realización de los trabajos necesarios para la comprobación de las condiciones de uso y funcionamiento de las instalaciones y construcciones de los tanatorios y cementerios que gestiona EMSFM, así como el detalle y valoración de las inversiones a realizar, en los casos en que sean necesarias, para que esas condiciones sean las adecuadas para la correcta prestación del servicio público.

    Según resulta del informe emitido por Cemosa, las inversiones necesarias para devolver los cementerios y sus instalaciones, edificaciones y construcciones singulares, a las condiciones de habitabilidad, seguridad y servicio que requieren este tipo de recintos, asciende a la suma de 23.804.561,66 euros, obedeciendo el deterioro a un bajo criterio de mantenimiento que había generado sobre los inmuebles lesiones o patologías sobre los materiales o elementos constructivos añadidas a las intrínsecas que se les supone debido a su antigüedad.

    xi) Con base en el referido informe, el Ayuntamiento de Madrid, mediante resolución de fecha 18 de abril de 2016, acordó requerir a EMSFM para que realizara las actuaciones necesarias en los bienes afectos a la concesión del servicio de cementerio, con el objeto de que, en el momento de la reversión, se encontraran en perfectas condiciones de uso. La anterior resolución se encuentra impugnada en vía contenciosoadministrativa por Funespaña.

    xii) Próxima la fecha de la extinción de la concesión y el cumplimiento del término de la sociedad EMSFM, con fecha 29 de abril de 2016, se celebró una junta general extraordinaria, con carácter universal, en la que Funespaña propuso la aprobación del reparto de un dividendo extraordinario por un importe bruto por acción de 1.382,49 euros, esto es, un total de 47.431.963,14 euros, con cargo a reservas voluntarias.

    En la junta, con el voto en contra de Funespaña (49%) y el favorable del Ayuntamiento (51%), se adoptó el siguiente acuerdo:

    «No aprobar el reparto de un dividendo extraordinario solicitado por el socio privado Funespaña, S.A. por importe bruto por acción de 1.382,49 euros (esto es, un total de 47.431.963,14 euros), con cargo a reservas voluntarias, por los motivos que figuran en los párrafos precedentes».

    La propuesta de reparto de dividendos fue rechazada, en resumen, por la indeterminación de la cuantía de las reservas, en tanto que al cierre del 2015 arrojaban un saldo de 46.582.978,21 euros, inferior al que se pedía repartir, estando pendiente la formulación de las cuentas anuales en las que se había solicitado por el consejo de administración la incorporación de una provisión derivada del déficit de inversiones puesto de manifiesto en el informe Cemosa; y porque las reservas formaban parte de la financiación de los activos, por lo que para poder acordar el reparto de dividendos solicitado sería necesario enajenar la mayor parte de dicho activo, cuando debe revertir al Ayuntamiento en normales condiciones de uso, siendo la mayor parte inalienable por su carácter demanial.

    xiii) La junta general ordinaria 26 de julio de 2016 aprobó las cuentas del ejercicio 2015, en las que aparece una dotación de una provisión por actuaciones necesarias para la reversión de activos de 21.963.671,59 euros, que conllevaba unas pérdidas en ese ejercicio de 13.315.335,94 euros y minoraban las reservas voluntarias (47.706.601,15 euros) hasta la cantidad de 34.391.265,21 euros.

    xiv) El 15 de septiembre de 2016, se extinguió la concesión del servicio público de cementerios y disolvió de pleno derecho la sociedad, y sus activos revirtieron al Ayuntamiento de Madrid.

    2.En la demanda que dio inicio al presente procedimiento, interpuesta antes de la disolución de la sociedad EMSFM, el socio privado Funespaña impugnó el acuerdo de la junta de socios de 26 de julio de 2016 que aprobaba las cuentas del ejercicio 2015 porque no reflejaban la imagen fiel de la sociedad, porque las cuentas incluían una provisión para realizar reparaciones necesarias en los bienes y derechos objeto de concesión, en un momento muy próximo a la reversión (septiembre de 2016), y no se cumplían los requisitos para poder realizar esa provisión tal como se hizo.

    3.La sentencia de primera instancia estimó la demanda, por considerar que la provisión se había realizado de forma defectuosa, al ser contraria a la norma de valoración 22ª del Plan General Contable, que establece el modo en que ha de realizarse la valoración en estos supuestos. Destaca que en el presente caso no se realizaron tales provisiones en los respectivos ejercicios en los que se produjeron los deterioros en los bienes de la concesión, sino de una sola vez y en el ejercicio anterior a la reversión de los bienes a la concedente. Por otra parte, expresó su disconformidad con el informe de valoración de las reparaciones necesarias que sirvió para fijar el importe de la provisión que contiene las cuentas.

    4.La sentencia fue recurrida en apelación por la sociedad demandada y la Audiencia estima el recurso. La sentencia de apelación analiza dos cuestiones: primero sobre la procedencia de la provisión de un fondo para las reparaciones a realizar en los bienes objeto de la concesión; y segundo, si, con arreglo a la norma de valoración 22ª del PGC, era posible introducir la totalidad de la provisión en un único ejercicio contable.

    4.1.En cuanto a lo primera, la Audiencia entiende que la provisión era necesaria en atención a las circunstancias que concurrían:

    «El denominado Informe Cemosa, entidad designada por concurso público a instancia de la Comisión Mixta para preparar la reversión de los bienes, técnicamente denominada "Comisión Técnica que tenga por finalidad la realización de las actuaciones necesarias para dar cumplimiento, en su caso, a las determinaciones establecidas en el art. 24 y concordantes de los Estatutos de la Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid S.A, creada por acuerdo de 24 de octubre de 2014 del Consejo de Administración de la demandada y compuestas tanto por funcionarios, como representantes de los socios de capital público y privado, para valorar el estado de los elementos dela activo de la sociedad, bienes de la concesión que han de revertir al cese de la concesión. El mismo como conclusión fijaba que "principalmente a un bajo criterio de mantenimiento, que como es lógico, implica el aceleramiento de las patologías o lesiones propias de materiales y sistemas  constructivos debidas a su antigüedad". El mismo, valora las obras a realizar en la suma de 23.804.561, 66 euros, que se traduce conforme a lo ya explicado en un reflejo contable de 21.963.671, 59 euros.(...)» Y entiende que la valoración de las reparaciones necesarias debía hacerse con arreglo a lo propugnado por el informe Cemosa.

    A continuación razona por qué se daban los requisitos exigidos por la norma 15ª para la constitución de la provisión:

    «(...) se trata de una dotación precisa conforme a la normativa contable ante la existencia de una cantidad indeterminada (...) y en fecha indeterminada, aunque a corto plazo, dada a duración de la concesión, y constituye el "el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario"».

    Advierte que aunque las obras no fueran a realizarse a tiempo, eso no era tan «relevante para oponerse a la exactitud de las cuentas y la corrección de las partidas contables introducidas en cuanto su conjunto refleja correctamente el valor del patrimonio social a 31 de diciembre de 2015». Y añade:

    «Existe una base normativa para exigir la introducción de la provisión como es la norma 10 del Pliego de Condiciones de la Concesión vigente que exige que los bienes reviertan al Ayuntamiento en perfecto estado y que sea la administración la que determine el mismo. Por tanto, la normativa sobre concesiones y singularmente el contrato que une a una de las partes, administración y concesionario, exige la entrega en perfecto estado de los bienes revertidos (...)» También entiende que «(...) la no realización de las obras no es relevante para oponerse a la exactitud de las cuentas y la corrección de las partidas contables introducidas en cuanto a su conjunto refleja correctamente el valor del patrimonio social a 31 de diciembre de 2015. Por tanto, se trata de una provisión que cumple los requisitos exigidos por la Norma de valoración nº 15, en la que tanto el auditor, como la intervención general del Ayuntamiento están conformes y no se reputa infracción contable alguna en este extremo. (...)»

    4.2.Aceptada la necesidad de la provisión, la sentencia de apelación analiza a continuación la cuestión relativa a la adecuada contabilización de la provisión en el ejercicio 2015. En concreto si, «dado que las provisiones habían de realizarse de forma periódica en cada ejercicio, conforme a la norma 22ª de valoración del PGC, la introducción de la totalidad de las mismas en una única provisión en el ejercicio de 2015, era contraria a la indicada norma y, en especial, a la norma Segunda Punto 2.2 de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, pues suponía una infracción de la misma y, por tanto, las cuentas anuales cuestionadas no reflejaban la imagen fiel, fundamentalmente , porque teniendo el horizonte de la reversión como final de la sociedad, debería haber dotado de forma sistemática, en función del uso de la infraestructura, el coste de las inversiones necesarias en los cementerios para que estas instalaciones llegaran en perfectas condiciones de uso a la fecha de la reversión (...)».

    La Audiencia difiere de la interpretación que el juzgado hace del informe técnico del Sr. Bienvenido , Subdirector General del Sector Público, que, en realidad, «no ve obstáculo para que se recoja la provisión en las cuentas del ejercicio 2015 como pasivo social y consciente de que, dada la duración de la concesión, habrán de ser obras que deberán realizar ese a corto plazo, en el ejercicio siguiente». Y añade que «esta partida se introdujo conforme a la norma de registro 15 y se valoró conforme a la norma de valoración 22, ambas del PGC, como cambio de estimación contable, en virtud de información adicional -informe Cemosa- reflejándose como era preceptivo en la Memoria de las cuentas anuales». Lo que le lleva a concluir «que se observó la legalidad contable», que «sí se observaron los criterios contables del marco normativo».

    5.La sentencia de apelación ha sido recurrida en casación por la demandante, sobre la base de tres motivos.

    SEGUNDO. Formulación de los motivos del recurso de casacióny las objeciones a su admisión

    1. Formulación de los motivos.El motivo primerodenuncia la «(v)ulneración de la norma 15ª del PGC (norma dictada en desarrollo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea), que establece que la provisión contable debe basarse en una disposición legal o contractual, o en una obligación implícita o tácita (generadora de una expectativa legítima frente a terceros). No puede considerarse ajustada a la normativa contable una provisión cuyo origen emana simplemente de un mero informe técnico de parte, que no tiene ni respaldo legal ni contractual, y que no genera -ni puede generar- ninguna expectativa legítima válida frente a terceros».

    El motivo segundose basa en que «(...) no pueden incluirse en las cuentas anuales provisiones contables si la legalidad/validez de su origen (obligación) está siendo discutida en sede judicial». Y denuncia la infracción de:

    i) la norma 22ª del PGC, que no recoge como origen válido de la provisión, la mera presunción de validez de una obligación (legal y/o contractual, tácita o implícita); y ii) del principio de prudencia valorativa recogido en el artículo 38 de Ccom, que exige ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.

    El motivo tercerodenuncia la «(...) incorrecta aplicación de la norma 22ª del PGC (norma reglamentaria dictada en desarrollo de la Ley 16/2007, de 4 de julio), que regula qué debe considerarse como error contable y qué debe considerarse como cambio de estimación contable». Y añade que «la imputación correcta de las provisiones constituye una expresión de la imagen fiel de la compañía (norma 1ª PGC y artículo 34 Ccom)».

    2. Objeciones a la admisión del recurso. La parte demandada, al oponerse al recurso de casación, objeta que los tres motivos incurren en una grave causa de inadmisión, pues denuncian la infracción de normas reglamentarias y no legales. Las normas que se dicen infringidas, la 15ª y 22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tienen naturaleza reglamentaria y no legal. Y se invocan resoluciones de esta sala en las que afirma que no cabe fundar un motivo de casación en la infracción de normas reglamentarias, en concreto de naturaleza administrativa.

    3. Decisión de la Sala. Procede estimar las objeciones a la admisión del motivo primero y rechazar las objeciones a la admisión de los motivos segundo y tercero, por las razones que exponemos a continuación.

    Es cierto que las normas que se denuncian infringidas en los tres motivos de casación son normas de valoración del Plan General de Contabilidad (PGC), que se aprobó por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en desarrollo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que autoriza al Gobierno para que, mediante Real Decreto, apruebe el Plan General de Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.

    Por lo que, propiamente, las normas contenidas en el PGC carecen de rango legal, y lo tienen reglamentario.

    También lo es que, bajo la normativa que regulaba el recurso de casación aplicable al caso, por razones temporales, el art. 477.1 LEC, prescribía lo siguiente:

    «1. El recurso de casación habrá de fundarse, como motivo único, en la infracción de normas aplicables para resolver las cuestiones objeto del proceso».

    La ley no califica el rango de la norma, sin perjuicio de que la jurisprudencia de esta sala no permite que el recurso de casación se funde en normas administrativas, salvo que sean complementarias o desarrollen preceptos de Derecho civil, que deben citarse también como infringidas, porque «las cuestiones cuyo conocimiento corresponde al orden jurisdiccional civil se resuelven sustancialmente mediante la aplicación de normas de carácter jurídico-privado...». Esta doctrina se contiene en las sentencias 57/2011, de 25 de febrero, y 633/2009, de 30 septiembre, a las que con frecuencia se refieren los autos de la sala de admisión al razonar la inadmisión de motivos de casación que incurren en este defecto (por ejemplo los autos de 5 de julio de 2023 y 6 de marzo de 2024).

    Por lo que, con carácter general, la sala viene exigiendo que el motivo de casación se funde en una norma sustantiva de derecho privado, tanto civil como mercantil, sin perjuicio de que, conforme a lo indicado, pueda hacerse mención también a normas administrativas complementarias o que desarrollen normas de derecho privado, cuya infracción también debe denunciarse conjuntamente.

    Así se especifica en el «Acuerdo sobre criterios de admisión de los recursos de casación y extraordinario por infracción procesal», adoptado por el Pleno no jurisdiccional de la Sala Primera del Tribunal Supremo el 27 de enero de 2017:

    «La norma citada como infringida debe ser sustantiva y no procesal. El recurso de casación civil no puede fundarse en normas administrativas, penales o laborales que no se pongan en relación con una norma civil»

    4.Como se ha afirmado en la doctrina, «el Derecho contable privado se inserta en el Derecho privado mercantil, que regula las relaciones inter privatos(...)». La doctrina también distingue entre derecho contable formal y derecho contable material, que comprende el conjunto de normas que regulan el contenido y alcance de la información contable.

    De este modo, las normas de derecho contable material que se contienen en el PGC no son normas administrativas, sino jurídico privadas. Son normas que desarrollan los principios contables básicos recogidos en el Código de Comercio (arts. 34 y ss.) y en la Ley de Sociedades de Capital. Y a este respecto integran también el Derecho de sociedades.

     El propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) ha reconocido la estrecha vinculación de la normativa contable con la armonización societaria dentro de la UE. Así la sentencia de 23 de marzo de 2020 (C-640/2018), declara:

    «(...) la observancia del principio de imagen fiel constituye el objetivo principal de la Directiva 78/660. Según este principio, que figura en el artículo 2, apartado 3, de dicha Directiva, las cuentas anuales deben ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad (...)».

    Aunque exista un interés público en la información contable, este no convierte el derecho contable mercantil en derecho público. Así se desprende del preámbulo de la Cuarta Directiva 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978, cuando advierte que el proceso de armonización contable busca la protección de socios y terceros, esto es, del tráfico jurídico privado:

    «Considerando que la coordinación de las disposiciones nacionales relativas a la estructura y al contenido de las cuentas anuales y del informe de gestión, a las formas de evaluación así como a la publicidad de estos documentos en lo que se refiere especialmente a la sociedad anónima y a la sociedad de responsabilidad limitada, reviste una importancia particular en cuanto a la protección de los socios y de los terceros».

    Y así lo ha entendido el TJUE, en su sentencia de 3 de octubre de 2013 (C-322/12), cuando advierte: «En lo que atañe al artículo 6 de la Primera Directiva, del considerando cuarto de esta última se desprende que el objetivo principal de la publicidad de las cuentas anuales es proporcionar información a los terceros que no conozcan o no puedan conocer suficientemente la situación contable y financiera de la sociedad».

    5.En cuanto al rango de la norma infringida, es cierto que con carácter general viene exigiéndose que tenga rango legal, como se advierte en el auto de 16 de noviembre de 2022:

    «(...) esta sala tiene dicho que el recurso de casación debe fundarse en la infracción de normas de derecho privado, civiles o mercantiles, con categoría de ley o asimiladas a las leyes (entre otras, SSTS de 30 de septiembre de 1991 y 23 de noviembre de 1994), pero no en otras de naturaleza administrativa (entre otras, SSTS de 26 de noviembre de 1990, 31 de diciembre de 1991, 19 de mayo de 1992 y 28 de octubre de 1994), o de carácter reglamentario (entre otras, SSTS de 30 de septiembre de 1991 y 29 de junio de 1993), criterio así mismo mantenido en las SSTS de 2 de enero de 1998, en recurso 1877/1994 y de 14 de abril de 2003, en recurso 2603/1999».

    Esta exigencia se ha flexibilizado en el sentido, apuntado antes, de que cabe fundar el recurso en la infracción de normas de derecho privado (civil o mercantil) de rango reglamentario siempre que sean un desarrollo de un precepto legal que se invoca en el mismo motivo.

    6.En el presente caso, conviene advertir que la acción ejercitada en la demanda es de impugnación de acuerdos sociales, en concreto del acuerdo que aprueba las cuentas anuales.

    Conforme a lo prescrito en los artículos 160.a) y 272.1 LSC, corresponde a la junta general la aprobación de las cuentas anuales. Y el artículo 164.1 LSC apostilla que la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio anterior será objeto de la junta general ordinaria.

    Por su parte, el artículo 254 LSC, además de precisar el contenido de las cuentas anuales («comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria») prescribe que «estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio».

    Sobre la base de lo anterior, en la sentencia 482/2023, de 11 de abril, con ocasión de una impugnación del acuerdo de aprobación de las cuentas, advertimos lo siguiente:

    «Las cuentas anuales constituyen el núcleo de la documentación contable del ejercicio al que van referidas, fijado con un criterio fundamentalmente retrospectivo (en tanto que van referidas al ejercicio anterior a aquel en que deben ser formuladas y aprobadas) y estático (en tanto que los principales datos contables van referidos a la situación existente el último día del ejercicio). Los documentos que las integran deberán ser redactados conforme a criterios técnico-contables y "con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio" ( art. 254.2 de la Ley de Sociedades de Capital en relación con el art. 34.2 del Código de Comercio; en el mismo sentido, con más desarrollo, art. 1 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre).

    »Por tanto, la aprobación de las cuentas anuales no cumple ninguna función de "validación" de las operaciones en ellas reflejadas ni constituye una "confirmación" en el sentido de lo previsto en los arts. 1309 a 1313 del Código Civil. La obligación de formular y aprobar unas cuentas que contengan información fiable, estandarizada y redactada conforme a criterios técnico-contables (y, por tanto, comparable con los ejercicios anteriores de la misma sociedad y con las cuentas anuales de otras empresas) tiene como función primordial ofrecer información sobre la situación patrimonial y financiera a los terceros. (...) »En consecuencia, el acuerdo que aprueba unas cuentas anuales formuladas con arreglo a los criterios legales y reglamentarios de carácter técnico-contable, que reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad a que se refieren, no puede ser considerado lesivo para el interés social».

    A contrario sensu,el acuerdo que aprueba las cuentas pueden ser objeto de impugnación cuando su formulación no se haya realizado con arreglo a los criterios legales y reglamentarios de carácter técnicocontable, y por ello no reflejen la imagen fiel de la situación patrimonial de la compañía. Y, en este contexto, tiene sentido que en asuntos como el presente pueda basarse la impugnación en la infracción de determinadas normas de valoración del PGC, en cuanto que sean un desarrollo de concretas normas legales y en la medida en que estén especificadas en la propia formulación del recurso.

    La formulación del motivo primero denuncia la infracción de la norma 15ª del PGC, sin hacer mención a precepto legal alguno, razón por la cual procede apreciar la objeción a la admisión formulada por la parte recurrida, y desestimar el motivo. A estos efectos, la causa de inadmisión se convierte en este momento en causa de desestimación.

    Sin embargo, en la formulación de los motivos segundo y tercero, al denunciar la infracción de la norma 22ª del PGC, esta se vincula a otros preceptos legales, los artículos 38 y 34 del Código de Comercio. Con ello se satisface la exigencia reseñada para la admisión de los motivos.

    TERCERO. Resolución del recurso de casación

    1. Desestimación del motivo segundo. El motivo denuncia la infracción de la norma 22ª del PGC, que no recoge como origen válido de la provisión la mera presunción de validez de una obligación (legal y/o contractual, tácita o implícita) y del principio de prudencia valorativa recogido en el art. 38 Ccom, que exige ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.

    La norma de valoración 22ª PGC dispone lo siguiente:

    «Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

    »El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

    »En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

    »Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

    »Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

    »Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores».

    Como se explica en el propio encabezamiento del motivo, la infracción se habría cometido porque se considera improcedente -al contrariar el principio de prudencia contable (art. 38 Ccom)- incluir en este caso en las cuentas anuales provisiones contables respecto de obligaciones cuya validez está siendo discutida judicialmente.

    El motivo es muy forzado porque, como veremos, la provisión en este caso no contraria el principio de prudencia. Este principio obliga a no contabilizar los ingresos hasta que se hayan producido efectivamente y, por el contrario, a provisionar las contingencias que puedan provocar pérdidas a la sociedad, aunque exista incertidumbre en ese momento sobre su futura materialización. Por tanto, el motivo lo que en realidad cuestiona es un «exceso de prudencia», por haber dotado sin base una provisión.

    Como advierte la doctrina, no debe confundirse el concepto técnico de prudencia, al que se refiere el art. 38 Ccom, y que conlleva impedir la contabilización de meras expectativas de ganancias junto con la obligación de anotar las atinentes a quebrantos o pérdidas, con la acepción vulgar o común de prudencia, entendida como cautela, sensatez o moderación en las estimaciones que deban efectuarse. Parece que el motivo se aferra a esta acepción común de prudencia.

    Por otra parte, no es óbice a la contabilización de una contingencia, que esta se pueda ver afectada por un procedimiento judicial pendiente. Por el contrario, la sentencia 578/1996, que se invoca en el motivo, recuerda que «la creación de provisiones para hacer frente a posibles pasivos, pendientes de la resolución de contiendas judiciales, es una actuación contable prudente...».

    Finalmente, conviene advertir que, contrariamente a lo denunciado en el recurso, la sentencia recurrida no aplica una «presunción de validez» de la obligación que determina la provisión, sino que entiende que esa obligación existe con arreglo al pliego de condiciones de la concesión, asumiendo además que el cálculo del coste de reposición estimado por Cemosa es razonable.

    2. Estimación del motivo tercero. En este motivo se denuncia que «las inversiones por deterioros, obra nueva, ampliación y/o mejora a realizar en los cementerios, cuantificadas mediante un informe técnico a meses de la extinción de la EMSFM por un valor superior a 23 millones de euros, se han calificado erróneamente como "información adicional" (para configurarlas como un cambio de estimación contable) y no como un hecho/información disponible que la EMSFM podía y debía conocer en ejercicios anteriores y debía haber provisionado en las cuentas anuales precedentes (que sería constitutivo de un error en las cuentas anuales de ejercicios anteriores)». Esto supone una «incorrecta aplicación de la norma 22ª del PGC, que regula qué debe considerarse como error contable y qué debe considerarse como cambio de estimación contable»; y la imputación correcta o incorrecta de las provisiones afecta a la imagen fiel de la compañía (norma 1ª PGC y art. 34 Ccom)».

    En el desarrollo del motivo se cuestiona el tratamiento contable de la provisión. Se argumenta que, en la medida en que no nos encontraríamos ante un cambio de estimación sino ante la corrección de un error contable, este tendría efectos retroactivos, por lo que los ajustes contables implicarían un cargo a cuenta de las reservas, de suerte que los resultados del ejercicio 2015 sí se verían afectados.

    La función de casación que corresponde a este tribunal no alcanza, como pretende la recurrente, a sentar doctrina sobre la correcta interpretación de las normas técnicas de contabilidad. Es el reflejo que la aplicación de esas normas de técnicas para la valoración de otras exigencias legales, como es en este caso que las cuentas anuales sean redactadas «con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio» ( art. 254 LSC), lo que justifica que les prestemos atención.

    Al hacerlo, bajo la anterior premisa, partimos de que, en este caso, el deber de provisionar tenía su respaldo en el pliego de condiciones de la concesión que contemplaba esa obligación de devolver las instalaciones «en perfectas condiciones de uso» (norma 10.1.f del pliego). De tal forma que sí concurría una disposición contractual (un contrato administrativo) que respaldaba ese asiento contable. En consecuencia, la sociedad conocía desde el principio que, al término de la concesión, debía restituir las instalaciones en perfecto estado, lo que requeriría unas obras y el consiguiente gasto.

    Por lo que, a diferencia de lo que señala la sentencia recurrida, la necesidad de dotar la provisión no surgió con el informe Cemosa, aunque este sirviera para cuantificar el coste de las obras que debía realizar la sociedad antes de terminar la concesión, para restituir las instalaciones en perfectas condiciones de uso.

    De este modo, parece que la provisión por desmantelamiento o retiro debió registrarse en el momento inicial de la concesión, de forma sistemática, como se desprende de la regla 2.2. de la Orden EHA/3362/2010:

    «2.2 Tratamiento contable.

    »a) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas en el apartado 2.1 originarán el registro de un ingreso por prestación de servicios de construcción y el reconocimiento del correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se devenguen.

    »b) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas en el apartado 2.1 será el siguiente:

    »b.1) Las descritas en la letra a) motivarán el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incurra.

    »b.2) Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traerán consigo la dotación de una provisión sistemática en función del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotación de esta provisión originará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    »Las descritas en la letra c) también motivarán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior,salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo caso formará parte del valor del inmovilizado intangible, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones.

    »El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustará a la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad».

    3.En principio, no corresponde a la sala, a diferencia de lo que se indica en algunos pasajes del recurso, fijar doctrina sobre qué criterios deben seguirse para diferenciar los errores contables de los cambios de estimación contable. Pero en la medida en que ese incorrecto tratamiento contable, en el presente caso, afecte significativamente al principio de imagen fiel de la compañía ( art. 34 Ccom), procede acoger el motivo en los términos que a continuación se exponen.

    La propia sentencia recurrida admite que, de tratarse de un error contable, lo procedente hubiera sido su imputación al patrimonio neto (contra reservas, como precisa la norma 22ª del PGC), mientras que, de tratarse de un cambio de estimación, se trataría de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio.

    Si desde el principio EMSFM disponía de la información necesaria para contabilizar esa provisión (así se deducía con claridad del pliego de condiciones) no procedía contabilizar íntegramente la provisión contra los ingresos del año 2015, dado que el gasto no se devengó solo en ese ejercicio, sino contra las reservas, habida cuenta de que aquella se devengó en su mayor parte en ejercicios anteriores. Se trata de un error contable que según la citada norma 22ª del PGC determina que para su subsanación sean aplicables las reglas previstas para los cambios de criterio contables.

    4.Para el socio minoritario no era irrelevante que la provisión se imputara contra la cuenta de resultados de 2015 o contra las reservas sociales. Estaba próxima la fecha de extinción de la concesión y el cumplimiento del término de la sociedad EMSFM, de conformidad con los estatutos sociales. La recurrente no recibiría cuota de liquidación alguna y, por tanto, no se beneficiaría de la dotación de las reservas, pero sí de un eventual reparto de dividendos. Incluso EMSFM, en su escrito de oposición al recurso, tras afirmar que a su juicio aplicar un tratamiento contable u otro no afectaría a la cifra final del patrimonio social, admite que de calificarse como error contable las reservas debería verse reducidas por el importe de la provisión, lo que evidencia que, al margen de afectar a la imagen fiel de los resultados del año 2015, no se trataba de una cuestión inocua para la recurrente.

    En cualquier caso, como en rigor estamos ante un error derivado de la falta de dotación sistemática de esa provisión desde el inicio de la concesión en contravención regla 2.2. de la Orden EHA/3362/2010, la falta de un correcto tratamiento contable a la hora de subsanar ese error supone que no se hayan reflejado correctamente en las cuentas del ejercicio 2015 ni en los resultados de la sociedad, con afectación del principio de imagen fiel recogido en los arts. 34 Ccom y 254 LSC.

    Consecuentemente, y en la medida en que la forma en que se dotó la provisión de 21.963.671,59 euros provocó una distorsión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, procede, con la estimación del recurso, desestimar el recurso de apelación y confirmar la sentencia de primera instancia.

    CUARTO. Costas  

    1.Estimado el recurso de casación, no procede hacer expresa condena de las costas ocasionadas con el recurso, en aplicación del art. 398.2 LEC.

    2.Desestimado el recurso de apelación, se imponen a la parte apelante las costas de su recurso, de conformidad con el art. 398.1 LEC.



    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido

    1.ºEstimar el recurso de casación formulado por Funespaña, S.A. contra la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid (Sección 28.ª) de 19 de noviembre de 2021 (rollo 658/20), que dejamos sin efecto.

    2.ºDesestimar el recurso de apelación formulado por Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A.

    contra la sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 5 de Madrid de 29 de marzo de 2019 (juicio ordinario 871/2016).

    3.ºNo hacer expresa condena de las costas del recurso de casación e imponer las del recurso de apelación a Empresa Mixta de Servicios Funerarios de Madrid, S.A.

    4.ºAcordar la devolución del depósito constituido para recurrir en casación.

    Líbrese a la mencionada Audiencia la certificación correspondiente con devolución de los autos y rollo de apelación remitidos.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.