Consulta número: V2216-24 - Fecha: 15/10/2024
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA: TAINSIAE RDLeg 1175/1990, Tarifas.


    La consultante- desarrolla una actividad agrícola, en una finca arrendada, de hojas de stevia. El rendimiento neto de la actividad se determina por el método de estimación objetiva y tributa en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

    Tiene intención de abrir una tienda física fuera de la explotación agrícola y, en el futuro, realizar ventas online.

    Las hojas de stevia serán secadas y embaladas en distintos formatos.


    1ª Epígrafe del IAE en que debe darse de alta por la apertura de la tienda física.

    2ª Tributación en IVA y en IRPF que debería plicar después de la apertura de la tienda física.


    1.- Impuesto sobre Actividades Económicas.

    El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

    El artículo 78 del TRLRHL establece que:

    "1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

    2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas. (...)

    De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    Por tanto, el ejercicio de actividades agrícolas no se encuentra sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y, en consecuencia, tales actividades no serán objeto de gravamen.

    Esta exclusión del ámbito de aplicación del impuesto debe entenderse referida no solo a la actividad agrícola o forestal propiamente dicha, sino también a cualquier otra que se derive de esta, tal como la preparación de la tierra, poda, riego, recolección, tratamientos fitosanitarios, preparación de montes, desbroces, apertura de pistas, etc., siempre que su ejercicio corresponda al titular de la actividad de la explotación agrícola y las actividades derivadas de esta no se realicen para terceros.

    A "sensu contrario", las actividades derivadas de la actividad agrícola propiamente dicha ejercidas por el mismo titular de estas, cuando no se limiten a satisfacer las necesidades de dichas actividades, sino que se realicen también para terceros, así como cuando el titular de estas actividades no coincida con el titular de la explotación agrícola propiamente dicha, quedarán sujetas al impuesto.

    La venta de los respectivos productos de las propias actividades agrícolas y, exclusivamente, de tales productos, realizadas por los titulares de las explotaciones en el lugar en que radican estas, se considera incluida en esas actividades agrícolas y no está gravada por el IAE.

    Sin embargo, si las ventas de dichos productos se realizan por los titulares de las explotaciones en otro lugar distinto a los respectivos lugares en que radiquen estas, o por personas distintas de los titulares de dichas explotaciones, tales ventas suponen el ejercicio de las correspondientes actividades económicas, comerciales en este caso, y sí están gravadas por el IAE.

    Trasladando todo lo anterior al caso objeto de consulta, la actividad agrícola desarrollada por la consultante en una explotación arrendada, aunque no sea la propietaria de los terrenos, no está sujeta al IAE por no constituir hecho imponible del mismo.

    Por tanto, la consultante no tendrá que darse de alta en ningún epígrafe de las Tarifas del IAE por la realización de las actividades agrícolas.

    En cambio, tal y como se indica en el escrito de consulta, la consultante tiene la intención de abrir una tienda física fuera de la explotación agrícola y en el futuro una tienda online y, para su venta, las hojas de stevia serán secadas y embaladas en formatos entre 45 y 1.000 gramos. Dicha actividad sí constituye el hecho imponible del impuesto.

    Dada la escasa información aportada, si la actividad de secado y embalado de las hojas de stevia en formatos entre 45 y 1.000 gramos implica un proceso industrial, con maquinaria y técnicas especiales, propias de la industria, que permitan su conservación en condiciones óptimas para el consumo durante un plazo más prolongado de tiempo, constituye una actividad propia del grupo 415 de la sección primera "Fabricación de jugos y conservas vegetales".

    La nota adjunta de dicho grupo señala que comprende la "conservación de frutas y productos hortícolas mediante envasado hermético y esterilización", "la conservación de productos vegetales por deshidratación, congelación y liofilización" y la "limpieza, clasificación y envase de frutas y otros productos vegetales".

    A efectos meramente informativos, dentro del grupo 415, debería darse de alta en el epígrafe 415.3 "Limpieza, clasificación y envase de frutas y otros productos vegetales".

    El alta en el grupo 415 le faculta para la venta, al por mayor y al por menor, de las hojas de stevia, tanto en tienda física como online, sin necesidad de darse de alta en otro epígrafe adicional (regla 4ª.2. A) de la Instrucción).

    Ahora bien, la realización de simples trabajos de secado y envasado elemental de hojas de stevia, para su venta, exclusivamente, a consumidores finales, siempre que no se alteren las propiedades fundamentales de los productos y permitan su conservación solo durante un breve plazo de tiempo, constituyen un aspecto complementario de la actividad de comercio.

    En este caso, la venta las hojas de stevia que se realice sin transformación alguna, se clasifica en el epígrafe 612.9 "Comercio al por mayor de otros productos alimenticios, helados de todas clases, etc." de la sección primera de las Tarifas, si se trata de comercio al por mayor, o en el epígrafe 647.1 "Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor" de la sección primera, si se trata de comercio al por menor.

    El alta en el epígrafe 612.9 de comercio al por mayor le faculta, sin necesidad de darse de alta en ningún otro epígrafe, para la venta al por menor. Así lo establece, la regla 4ª. 2. C) de la Instrucción, que dispone que "el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas".

    2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Primero.- El artículo 124, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que "el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan."

    El apartado dos del mismo artículo señala que "quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

    1º. Las sociedades mercantiles.

    2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

    3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

    4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

    5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

    (..)."

    Por su parte, el artículo 126 de la citada Ley recoge las actividades excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

    "Uno. El régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:

    1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.

    Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    2º. La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.

    3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

    4º. La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera."

    Segundo.- El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), desarrolla dicho régimen especial, disponiendo en su artículo 45 lo siguiente:

    "A efectos de lo previsto en el número 1.º del apartado uno del artículo 126 de la Ley del Impuesto, no se considerarán procesos de transformación:

    a) Los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinsectación.

    b) La simple obtención de materias primas agropecuarias que no requieran el sacrificio del ganado.

    Para la determinación de la naturaleza de las actividades de transformación no se tomará en consideración el número de productores o el carácter artesanal o tradicional de la mecánica operativa de la actividad."

    Con base en lo reproducido anteriormente, podemos concluir que parece deducirse que la consultante no realiza ninguna tarea que pueda entenderse como de transformación, dado que el secado y embalaje de las hojas de stevia estarían contemplados como actos de mera conservación de los bienes.

    No obstante, en el caso de realizar alguna función que sí pudiera entenderse como de transformación, la actividad llevada a cabo por la consultante podría estar incluida dentro del ámbito del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se ejerciese la renuncia al mismo.

    Sin embargo, de la información aportada en el escrito de la consulta, parece deducirse que la intención de la consultante es abrir una tienda física desde la que comercializar las hojas de stevia obtenidas, secadas y, posteriormente, embaladas por ella mismo. En tal caso, la citada actividad de comercialización supondrá una de las causas de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, contemplada en el artículo 126 de la Ley 37/1992, antes reproducido, motivo por el cual, la consultante deberá tributar en su actividad por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    3.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    La consultante va a desarrollar dos actividades económicas. Por una parte, la actividad agrícola dedicada a la horticultura y, por otra, la de "Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor".

    Estas actividades no podrán determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, pues de acuerdo con lo expresado en relación con el IVA, la actividad agrícola, al estar excluida del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, debe tributar en este impuesto por el régimen general y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Orden HAC/1359/2023, de 19 de diciembre, que desarrolla para el año 2024 el método de estimación objetiva del IRPF y del régimen especial simplificada del IVA, se aplicará a las actividades contenidas en los artículos 1 y 2 de la misma, siempre que:

    - A las contenidas en el artículo 1 les sea de aplicación el régimen especial simplificado del IVA.

    - A las contenidas en el artículo 2 les resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del IVA.

    Como en el caso planteado, como a la actividad agrícola no le resulta de aplicación ninguno de estos regímenes especiales del IVA, no podrá determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación objetiva, debiendo determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

    Por otra parte, la incompatibilidad entre la estimación directa y la estimación objetiva, establecida en el artículo 35 del Reglamento del IRPF, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo, implica que la otra actividad desarrollada tampoco pueda determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

    En definitiva, la consultante deberá determinar el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

    Esta circunstancia se producirá al año siguiente de iniciarse la actividad de comercio al por menor, pues en el mencionado artículo 35 del Reglamento del Impuesto se establece:

    "No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad."

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Epígrafe 415.3. Limpieza, clasificación y envase de frutas y otros productos vegetales.