Consulta número: V2540-08 - Fecha: 30/12/2008
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 35/2006, Arts. 21, 22, 23; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 20; RD 439/2007, Arts. 75, 76;
TRLRHL, Arts. 78 a 91



    La consultante ha adquirido un apartamento turístico. Junto con el contrato de compraventa se suscribió un contrato de cesión de los derechos de explotación a favor de la constructora, mediante el que ésta se reservaba el derecho de cesión a otra empresa designada por ella, para su explotación turística, en cualquier caso.


    1. Si debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

    2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si debe hacer declaraciones trimestrales y otras obligaciones formales.

    3. Calificación de la renta obtenida a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.


    1. El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que "el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

    De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

    a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

    En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

    b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

    c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

    De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:

    a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

    b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

    c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

    El artículo 80 del TRLRHL dispone que "el ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio".

    Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.

    Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la presente consulta, sin perjuicio de lo que pudiera derivarse de las estipulaciones concretas del contrato de cesión del inmueble, resulta que dicha cesión de inmuebles a terceros para que éstos los exploten mediante la modalidad de "explotación de aprovechamiento turístico", constituye una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios de arrendamiento y, por tanto, la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y sujeción al mismo.

    En cuanto a la rúbrica concreta de las Tarifas en que corresponde clasificar dicha actividad, será dentro del grupo 861, "Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana", de la sección primera, ya que se trata de una cesión de bienes inmuebles de naturaleza urbana.

    Dentro de dicho grupo 861, el epígrafe 861.1 clasifica la actividad de "Alquiler de viviendas", por lo que corresponderá darse de alta en el mismo por aquellos inmuebles objeto de cesión que tengan la naturaleza de viviendas, y en el epígrafe 861.2, "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.", por los inmuebles objeto de cesión que sean locales.

    La cuota de ambos epígrafes es de carácter nacional y su cuantía es del 0,10 por ciento del valor catastral asignados a los inmuebles objeto de cesión a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

    Las Notas 2ª de los referidos epígrafes disponen que los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.

    La Regla 15ª de la Instrucción establece que "cuando de la aplicación de las Tarifas resulte cuota cero, los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna."

    Por tanto, si la cuota resultante de la actividad de alquiler del inmueble correspondiente al grupo 861 fuese inferior a 601,01 euros el sujeto pasivo no estaría obligado a darse de alta en el IAE ni a formular declaración alguna respecto del mismo.

    Por el contrario, si la cuota resultante de la actividad de alquiler de inmuebles superase los 601,01 euros, existiría obligación de presentar declaración de alta en este impuesto.

    No obstante, y dado que el consultante es una persona física, le será de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, por la cual, están exentas del impuesto las personas físicas residentes por la totalidad de las actividades empresariales, profesionales o artísticas que realicen.

    Dicha exención supone, a efectos de este impuesto, la no obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto ni de tributar por el mismo, con independencia de las obligaciones de carácter censal que le pueda corresponder cumplimentar al sujeto pasivo en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula en el capítulo I del título II del Reglamento, las obligaciones censales.

    Así, el artículo 14.3 de este Reglamento, dispone que "en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas".

    Por tanto, el consultante, siendo persona física, está exento del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que no está obligado a presentar la declaración de alta en la matrícula de dicho impuesto (Modelo 840). No obstante, deberá comunicar a la Administración tributaria (Agencia Estatal de Administración Tributaria), a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Modelo 036 de "Declaración Censal"). Dicho modelo fue aprobado por Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril.

    2. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y c) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, incluyendo dentro de este último supuesto a los arrendadores de bienes.

    En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    De acuerdo con lo previsto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.". En particular, según lo dispuesto en el apartado dos, número 3º del mencionado artículo 11, se considerarán prestaciones de servicios "las cesiones del uso o disfrute de bienes.".

    Por consiguiente, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales en las condiciones anteriores, por lo que la cesión de los derechos de explotación de un apartamento turístico a que se refiere la consultante está sujeta a dicho Impuesto.

    En otro orden de cosas, el artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto "Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

(....)

    f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser suba¬rrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior."

    Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

    En este sentido, el apartamento turístico a que se refiere la consulta será susceptible de ser utilizado como vivienda, tanto desde un punto de vista material como jurídico, si dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación) de conformidad con la normativa autonómica correspondiente.

    El apartamento turístico objeto de consulta se encuentra situado en Andalucía, por lo que habrá que atenerse a la normativa aplicable al efecto en dicha Comunidad Autónoma.

    En este sentido, la situación no es comparable con lo que sucede en otras Comunidades Autónomas, como por ejemplo en Madrid, donde los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al "alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente". Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación). Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave "permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística". Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.

    En el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía, la normativa aplicable no contiene previsiones como la citada en el párrafo anterior, por lo que si el apartamento turístico dispone de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación será apto, tanto desde un punto de vista material como jurídico, para su uso como vivienda, dato no proporcionado por la consulta.

    No obstante lo anterior, el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente toda vez que, de acuerdo con la redacción del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. Ahora bien, el precepto analizado también contempla como supuesto de exención el arrendamiento de viviendas a entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o a sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.

    Por consiguiente, los arrendamientos de edificaciones que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de un arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, salvo que el arrendatario sea uno de los sujetos contemplados en el artículo 20.Uno.23º, letra b), de la Ley 37/1992.

    De los hechos de la consulta no se desprende que la sociedad a la que la consultante va a cederle los derechos de explotación del apartamento turístico reúna las condiciones anteriormente señaladas.

    Por todas las razones expuestas con anterioridad, no se cumple con el requisito necesario de que se trate de "edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas" o, en su caso, con el requisito de que el edificio o la parte del mismo arrendada sea destinado directa y exclusivamente a vivienda por el arrendatario. En consecuencia, la exención no será aplicable y la consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá repercutir dicho Impuesto por la prestación de servicios consistentes en la cesión de derechos de explotación de un apartamento turístico y cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992, en cuyo número 6º expresamente se recoge la necesidad de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

    3. De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), "tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste."

    Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, "en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

    a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

    b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste."

    El artículo 22 de la misma Ley dispone lo siguiente:

    "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

    2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario."



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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comentario_3541. Tributación de los alquileres turísticos en el IAE.