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Resolución de 27 julio de 1992. Participaciones en capital derivadas de aportaciones no dinerarias o ampliación de capital.

Resolución de 27 de Julio de 1992

Por la que se dictan normas de valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de Sociedades

    En virtud de lo dispuesto en la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha dictado diversas resoluciones con el objeto de desarrollar las normas de valoración contenidas en dicho texto.

    La resolución de 30 de julio de 1991, del presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material estableció reglas para la valoración de activos adquiridos mediante aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de las sociedades anónimas; sin embargo, se señalaba en la exposición de motivos de dicha resolución que no era objeto de la misma el establecer .

    Con el objeto de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de valoración, se desarrolla en esta resolución la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad, en relación con las inversiones financieras realizadas a través de aportaciones no dinerarias a sociedades.

    La resolución antes citada establece dos criterios aplicables para la valoración de activos del inmovilizado material adquiridos mediante permuta con otros activos, estableciendo que la valoración de los activos recibidos será el valor neto contable de los bienes cedidos a cambio o el valor del mercado del inmovilizado recibido si este fuera menor.

    La norma octava de valoración del Plan General de Contabilidad establece en su número 2 los criterios que han de seguirse en la dotación de provisiones por depreciación de valores negociables, distinguiendo entre los valores negociables que cotizan en un mercado secundario organizado y los que no cotizan.

    Para el cálculo de la provisión por depreciación de participaciones en capital admitidas a cotización en un mercado secundario organizado se tomará el precio de mercado, que y .

    En el caso de participaciones en capital no admitidas a cotización en un mercado secundario organizado, . Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización.

    En las aportaciones no dinerarias el inversor sustituye un conjunto de elementos patrimoniales por una inversión financiera en el capital de una sociedad, sustitución que económicamente es similar a la que se produce en el caso de permutas de inmovilizaciones materiales. Por ello, la valoración contable de la inversión financiera deberá seguir los mismos criterios que los establecidos para la permuta, modificándose solamente el límite de valoración de lo recibido, que en este caso será el valor atribuido a los elementos patrimoniales cedidos a efectos de la aportación no dineraria, en lugar del valor de mercado de la participación en capital recibida y todo ello sin perjuicio de las correcciones valorativas que deban practicarse de acuerdo con la norma octava de valoración del Plan General de Contabilidad.

    De esta forma se aplica al caso concreto el principio de precio de adquisición, respetando simultáneamente el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38.1 del Código de Comercio.

    Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la presente resolución.

1ª. VALORACIÓN DE PARTICIPACIONES EN EL CAPITAL DERIVADAS DE APORTACIONES NO DINERARIAS A SOCIEDADES.

    En las aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de sociedades se aplicarán por parte del inversor los siguientes criterios de valoración:

    a) La participación en el capital recibida se valorará de acuerdo con el valor contable de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, minorado, en su caso, únicamente por la amortización acumulada de los mismos y no por las provisiones que pudieran estar contabilizadas, con el límite máximo del valor atribuido por la sociedad receptora a dichos elementos patrimoniales a efectos de la aportación no dineraria.
    b) Los gastos inherentes a la operación incrementaran el valor de la participación en capital recibida, siempre que el importe resultante no supere el valor de mercado de la participación.
    c) Los valores contables de los elementos patrimoniales cedidos, así como las amortizaciones acumuladas y provisiones se darán de baja por sus respectivos importes.

2ª. CONTABILIZACIÓN POR EL INVERSOR DE LAS OPERACIONES DE APORTACIONES NO DINERARIAS A SOCIEDADES.

    En la contabilización de las aportaciones no dinerarias a sociedades el inversor seguirá las siguientes reglas:

    a) La participación en capital recibida se contabilizará por el valor correspondiente fijado en la norma primera de esta resolución. Cuando el valor contabilizado fuera inferior al valor neto contable (valor contable minorado, en su caso, por las amortizaciones y provisiones) de los elementos patrimoniales cedidos, se registrará un resultado negativo, que será clasificado atendiendo a la naturaleza de los elementos patrimoniales cedidos.
    b) Al dar de baja los elementos patrimoniales por el valor neto contable se reconocerá, en su caso, el exceso o la aplicación de la provisión existente que fuera individualmente imputable a los elementos patrimoniales cedidos.

3ª. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA.

    En la nota 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará sobre los criterios seguidos para la valoración de participaciones en capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación de capital de sociedades. Asimismo, se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con las mencionadas participaciones en capital.

    *** Lo que viene a significar esta resolución es que un inversor sustituye un conjunto de elementos patrimoniales por una inversión financiera. El valor de lo recibido se valorará con el valor contable de los elementos aportados a la sociedad, incrementado con los gastos inherentes a la operación y minorado por las amortizaciones, no por las provisiones, con el límite máximo del valor atribuido a los elementos patrimoniales por la sociedad receptora.

    Si la participación recibida tuviera un valor inferior al indicado anteriormente se contabilizará el resultado negativo.***

Ejemplo

Supuesto 1.

Valor atribuido por Sociedad Receptora          1.000
Valor contable del bien aportado                1.500
Amortización del bien aportado                    300
Provisión del bien aportado                       100
Gastos de la operación                             50

El asiento a realizar vendría dado por:

1.000,00	Inversiones financieras a Largo Plazo en instrumentos de patrimonio (250)
300,00	Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
100,00	Deterioro de valor de inmovilizado material (291)
150,00	Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)
	Inmovilizado material (21-)	1.500,00
	Bancos e instituciones de crédito c/c (572)	50,00

En este supuesto la participación refleja el valor atribuido por la sociedad receptora por ser inferior al valor contable, dando origen a una pérdida que resulta minorada por la provisión correspondiente. A efectos fiscales sería igual ya que es el valor de mercado de lo que recibe en contraprestación.

Supuesto 2.

Valor atribuido por Sociedad Receptora          1.000
Valor contable del bien aportado                1.500
Amortización del bien aportado                    700
Provisión del bien aportado                       100
Gastos de la operación                             50

El asiento a realizar vendría dado por:

850,00	Inversiones financieras a Largo Plazo en instrumentos de patrimonio (250)
700,00	Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
100,00	Deterioro de valor de inmovilizado material (291)
	Inmovilizado material (21-)	1.500,00
	Bancos e instituciones de crédito c/c (572)	50,00
	Reversión del deterioro del inmovilizado material (791)	100,00

En este segundo supuesto la inversión financiera debe registrarse por el valor contable que asciende a 850 (1.500 - 700 + 50) y la provisión existente se debe aplicar a resultados. A efectos fiscales se produciría un ajuste positivo ya que debe valorarse por su valor normal de mercado (art. 15.2b) L.I.S.)

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