EJEMPLO. Impuesto sobre Sociedades. Diferencias Temporarias Imponibles

Casos prácticos de contabilidad

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES


    La Sociedad RCRCR compra a inicios de 20X0 un ordenador personal con todo su equipamiento por importe de 1.500 euros, que contablemente se amortizará en 4 años. A efectos fiscales cabe la posibilidad de aplicar libertad de amortización por lo que RCRCR decide amortizarlo íntegramente en 20X0. El resultado del ejercicio antes de impuestos es de 50.000 euros. El tipo de gravamen es del 25% y las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio son 2.700 euros.

Solución:



    Con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso (impuesto diferido).

    Con la idea de aproximar el resultado fiscal al resultado contable se establece expresamente que el resultado fiscal se calculará realizando unos ajustes sobre el resultado contable y cuando no se pueda realizar (por falta de contabilidad o que ésta sea muy irregular) se calculará indirectamente.

   En este caso nos encontramos ante DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES. Para obtener esta diferencia temporaria imponible (podríamos asemejarlas a las llamadas temporales negativas con el PGC90), habremos de realizar:
  1. Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa contable)


  2. Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa fiscal)


  3. Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un pasivo imponible, esto se dará cuando:

    • La base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros.

    • La base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.


  4. Determinar el importe a registrar del pasivo diferido surgido (tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria).

   Recordemos que, de acuerdo a la NRV 13.ª.2 del PGC (NRV 15.ª.2 PGC PYMES), se generará una diferencia temporaria imponible, cuando se produzcan las diferencias mencionadas anteriormente y ello de lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta 479 (Pasivos por diferencias temporarias imponibles) con cargo a la cuenta 6301 (Impuesto sobre beneficios diferido).

    Así, en este caso se producirá un menor pago por impuestos en el ejercicio en curso.

    Cualquier diferencia temporaria imponible generará un pasivo por impuesto diferido, salvo en los casos recogidos para el PGC Normal.

    Luego en nuestro ejercicio tendríamos que fiscalmente se permite dotar un mayor gasto por amortizaciones que el registrado por lo que tendremos que disminuir el resultado contable en el importe de la diferencia (disminución que se revertírá en ejercicios futuros con aumentos):

Ejercicio 20X0:

  • Valor en libros = 1.500 - (1.500 /4 años) = 1.125 euros

  • Base Fiscal = 0 Euros

  • Diferencia = 1.125 Euros.

  • Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 1.125 = 281,75 euros.

    El importe del Pasivo por diferencias temporarias imponibles (cuenta 479) es de 281,25 euros, consecuencia de multiplicar la diferencia temporaria (1.125,00) por el tipo de gravamen aplicable (25%). Por otro lado, la liquidación del impuesto vendría dada por:
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades 20X0
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS50.000,00
+/-Diferencias temporarias- 1.125,00
=BASE IMPONIBLE48.875,00
xTipo de gravamen25 %
=CUOTA ÍNTEGRA12.218,75
-Bonificaciones0,00
-Deducciones0,00
=CUOTA LÍQUIDA (6300)12.218,75
-Retenciones y pagos a cuenta (473)2.700,00
=CUOTA DIFERENCIAL (4752)9.518,75


  • El asiento a realizar por el impuesto corriente sería:

12.218,75Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
Hacienda Pública, acreedora por IS (4752)9.518,75
Hacienda Pública, retenciones y pagos cuenta (473)2.700,00


  • El asiento relativo a la diferencia temporaria imponible sería:

281,25Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)281,25


    Así en la cuenta de pérdidas y ganancias tenemos un gasto total de 12.218,75 + 281,25 = 12.500 euros.

Ejercicio 20X1:

   Supongamos que en el año 20X1 el Beneficio Antes de Impuestos de la Sociedad RCRCR, es de 24.000,00 euros y, el importe de las retenciones y pagos fraccionados realizados es de 800,00 euros. Tampoco tenemos diferencias permanentes, bonificaciones, ni deducciones.

Liquidación del Impuesto sobre Sociedades 20X1
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS24.000,00
+/-Diferencias temporarias+ 375,00
=BASE IMPONIBLE24.375,00
xTipo de gravamen25 %
=CUOTA ÍNTEGRA6.093,75
-Bonificaciones0,00
-Deducciones0,00
=CUOTA LÍQUIDA (6300)6.093,75
-Retenciones y pagos a cuenta (473)800,00
=CUOTA DIFERENCIAL (4752)5.293,75


  • El asiento a realizar por el impuesto corriente sería:

6.093,75Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
Hacienda Pública, acreedora por IS (4752)5.293,75
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) 800,00


    En el caso de la disminución del pasivo generado en el ejercicio precedente, vendría dado por:

  • Valor en libros = 1.500 - ((1.500 /4 años) x 2) = 750 Euros

  • Base Fiscal = 0 Euros

  • Diferencia = 750 Euros

  • Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 750 = 187,50

  • Disminución pasivo = 281,25 - 187,50 = 93,75

  • El asiento relativo a la diferencia temporaria imponible sería:

93,75Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
Impuesto sobre beneficios diferido (6301)93,75


    Y así procederíamos cada año hasta que desapareciera la diferencia temporaria imponible.

ALGUNAS CONSIDERACIONES:

   Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta de Impuesto sobre beneficios (630) estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301).

   Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de Resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio, aunque fiscalmente no sea gasto deducible (y aunque en el caso de existir activos diferidos, funcione como una partida de ingresos):

XXXResultados del ejercicio (129)
Impuesto sobre beneficios corriente (6300) XXX


   Y por el gasto de impuesto sobre sociedades generado por los pasivos anticipados, regularizaremos de la forma (al reves en el año en que disminuyan o se cancelen):

XXXResultados del ejercicio (129)
Impuesto sobre beneficios diferido (6301) XXX


    Finalmente un recordatorio: De acuerdo a la NRV 13.ª.2 del PGC (NRV 15.ª.2 PGC PYMES), los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo.


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