Asiento de liquidación del Impuesto de Sociedades con distintos tipos impositivos con pasivos por Diferencias temporarias
Debe | | Haber |
XXX | Impuesto Corriente (6300) | |
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| Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades (4752) | XXX |
| Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) | XXX |
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XXX | Activos por diferencias Temporarias deducibles (4740) | |
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| Impuesto Diferido (6301) | XXX |
Este caso se nos planteará cuando tengamos que contabilizar el
impuesto corriente a un tipo (23%), y el
impuesto diferido, por previsión de tributar a un tipo superior en un futuro, a otro tipo impositivo distinto y mayor (25%)

Con la modificación introducida en el
artículo 29.1 de la LIS por la Ley 31/2022 de PGE, donde el tipo de gravamen general del impuesto será del
23% ó 25% en función de que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea
inferior o superior a 1 millón de euros respectivamente, el caso aquí estudiado toma especial relevancia dado que esta casuística (tributar en un ejercicio a un tipo impositivo y en el siguiente a otro distinto) se podrá presentar con cierta asiduidad.
. Así, estaremos en esta situación cuando hayamos aplicado una disminución/aumento fiscal de la BI en un ejercicio (por ejemplo un ajuste negativo en la BI por aceleración de amortización), que tendrá que revertirse (como adición/resta de la BI) en ejercicios futuros, con tipo distinto.
El
primer asiento nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del
impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio.
"Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente".
Norma de Valoración 15ª Así, de una lectura de la mencionada norma de valoración,
entendemos que el impuesto corriente coincide con el importe a pagar aplicando la normativa fiscal, es decir coincidirá con la cuota líquida del impuesto.
Pero con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso.
Obligación de Declarar
La cantidad a
ingresar o devolver por el IS deberá cumplimentarse en la
casilla 621 del
Modelo 200.
Hemos de comentar, que el asiento inicial presentado responde a una liquidación del impuesto con
resultado a ingresar, si el
resultado fuese a devolver por parte de la AEAT, habríamos de sustituir la cuenta
Hacienda Pública, Acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) por la cuenta
Hacienda Pública, Deudora por devolución de impuestos (4709), y ubicar ésta última en el DEBE del asiento presentado (en vez de en el Haber como está presentada la cuenta (
4752)).
El
segundo asiento presentado nos muestra el
reconocimiento de los activos relativos a ventajas fiscales futuras, en este caso menores flujos de efectivo por las liquidaciones futuras del impuesto y consecuentemente la generación de un ingreso por impuesto diferido.
En caso de tener que
reconocer pasivos relativos a futuras cargas fiscales, se generará un gasto por impuesto diferido, siendo el asiento:
XXX | Impuesto diferido (6301) | |
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) | XXX |
Por tanto y de acuerdo a la
Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme,
"el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Ambos se inscriben dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo excepciones, ver la mencionada
Norma de Valoración 15ª )
Esta misma norma de valoración establece que cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa haya dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido (en nuestro caso variación en los tipo de gravamen aplicados entre ejercicios), dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo que expresamente deban ser cargadas en el patrimonio neto).
Al mismo tiempo la mencionada norma de registro y valoración establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido
se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".
Por lo tanto, en este caso, el
impuesto diferido generado por la aplicación de la normativa fiscal, deberemos
contabilizarlo a un tipo mayor (25%) del aplicado al
impuesto corriente (23%), dado que sabemos a ciencia cierta que en el siguiente ejercicio tributaremos a un tipo mayor en aplicación del
artículo 29 de la LIS, al preveer que
superaremos el millón de euros de INCN.
La mejor forma de ilustrar esta situación es mediante un ejemplo práctico:
Ejemplo
La mercantil RCR, SA ha pesentado en el ejercicio de
2023 un resultado contable antes de impuestos de
150.000 euros.
En el apartado de provisiones, se ha contabilizado un importe de
15.000 euros, cuando fiscalmente se trata de un gasto no deducible en este ejercicio, sabiendo que lo será en ejercicios futuros. Asimismo ha tenido unas retenciones y pagos a cuenta de
12.500 euros.
Dicha entidad tuvo en
2022 un
importe neto de cifra de negocios (INCN) de
950.000 euros, por lo que en el presente ejercicio,
2023, tributará al
23%. En el ejercicio actual, el INCN ha sido de
1.120.000 euros, por lo que en aplicación del
artículo 29.1 de la LIS, tributará en
2024 al
25%.
Se pide la contabilización del impuesto de sociedades para el
ejercicio 2023.
Solución
El esquema de liquidación del impuesto presentará la siguiente forma:
Liquidación del impuesto | Importes |
Resultado contable antes de impuestos | 150.000,00 Euros |
Aumentos del Resultado | 15,000 Euros |
Disminuciones del Resultado | 0,00 euros |
Bases negativas, ejercicios anteriores | 0,00 Euros |
Base Imponible | 165.000,00 Euros |
(x) Tipo de gravamen | 23% |
Cuota íntegra | 37.950,00 Euros |
Deducciones y Bonificaciones | 0,00 Euros |
Cuota líquida | 37.950,00 Euros |
Retenciones y pagos a cuenta | (12.500,00) Euros |
Cuota a ingresar | 25.450,00 Euros |
- Registro contable de impuesto corriente:
37.950,00 | Impuesto sobre beneficios corriente (6300) | |
| Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre beneficios (4752) | 25.450,00 |
| Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta(473) | 12.500,00 |
- Registro contable de impuesto diferido
3.750,00 | Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) | |
| Impuesto diferido (15.000 x 25%) (6301) | 3.750,00 |
Donde en la cuenta
Impuesto corriente (6300), incluiremos el importe del impuesto a pagar en función del resultado contable obtenido por nuestra entidad.
No obstante, no sería el gasto real del impuesto sobre sociedades en el ejercicio pues de este habría que detraer el ingreso por impuesto diferido. Así el
Impuesto sobre beneficios del año sería:
37.950 (165.000 x 23%) - 3.750 (15.000 x 25%) = 34.200 euros.
En la cuenta
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740), recogeremos el anticipo del pago del impuesto por las diferencias entre normativa fiscal y contable existentes, de forma que:
(15.000 x 25%) = 3.750.
La cuenta
Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades (4752), recoge la deuda con la Hacienda pública por el pago del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en cuestión, al tipo vigente en dicho ejercicicio:
25.450 = 165.000 x 23% - Retenciones/pagos a cuenta.
Nota: En el caso de
tener contabilizado importes de ejercicios anteriores (al tipo del 23%) en la cuenta
4740, deberemos
regularizar éstos mediante el siguiente asiento
(el 2% aplicado corresponde a 25% - 23%):
XXX | Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) | |
| Ajustes positivos en la imposición (Importe contabilizado x 2%) (638) | XXX |
En la cuenta
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma cuenta de impuestos (
retenciones de entidades financieras, pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etc.)
Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente. No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento inicial (caso de existir).
Obligación de Declarar
Pago Fraccionado: El importe del pago fraccionado (
cuenta 473) debe ser trasladado a la
casilla 3 del Modelo 202 y posteriormente descontado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200,
casilla 601,
603 y/o
605 según corresponda.
Retenciones: El importe que se haya retenido a la empresa deberá ser descontado, entre otras de la
casilla 1787 y
1785 del Modelo 200, según la naturaleza de los rendimientos por los que se nos haya retenido.
Recordemos que de acuerdo a la
Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme , "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuprar o pagar el activo o pasivo".
ANEXOS |
4752 |
6300 |
4740 |
6301 |
473 |
473 |
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