Asiento de Impuesto Corriente al 25% Impuesto Diferido al 23%. Diferencias Temporarias Imponibles

Asiento de Impuesto Corriente al 25% Impuesto Diferido al 23%. Diferencias Temporarias Imponibles

DebeHaber
XXXImpuesto Corriente (6300)
Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades (4752)XXX
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)XXX

Impuesto Diferido por Diferencias Temporarias Imponibles
XXXImpuesto Diferido (6301)
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)XXX

    
Este caso se nos planteará cuando tengamos que contabilizar el impuesto corriente a un tipo (25%), y el impuesto diferido, por previsión de tributar a un tipo inferior en un futuro, a otro tipo impositivo distinto y menor (23%)
Con la modificación introducida en el artículo 29.1 de la LIS por la Ley 31/2022 de PGE, donde el tipo de gravamen general del impuesto será del 23% ó 25% en función de que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior o superior a 1 millón de euros respectivamente, el caso aquí estudiado toma especial relevancia dado que esta casuística (tributar en un ejercicio a un tipo impositivo y en el siguiente a otro distinto) se podrá presentar con cierta asiduidad.
. Así, estaremos en esta situación cuando hayamos aplicado una disminución/aumento fiscal de la BI en un ejercicio (por ejemplo un ajuste negativo en la BI por aceleración de amortización), que tendrá que revertirse (como adición/resta de la BI) en ejercicios futuros, con tipo distinto.


    El primer asiento nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio, el cual se habrá calculado a un cierto tipo impositivo.

    Así, de una lectura de la mencionada norma de valoración, entendemos que el impuesto corriente coincide con el importe a pagar aplicando la normativa fiscal, es decir coincidirá con la cuota líquida del impuesto.

    Pero con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso.

Obligación de Declarar

La cantidad a ingresar o devolver por el IS deberá cumplimentarse en la casilla 621 del Modelo 200.

    Hemos de comentar, que el asiento inicial presentado responde a una liquidación del impuesto con resultado a ingresar, si el resultado fuese a devolver por parte de la AEAT, habríamos de sustituir la cuenta (4752) H.P. Acreedora por Impuesto sobre Sociedades por la cuenta (4709) H.P. Deudora por devolución de impuestos, y ubicar ésta última en el DEBE del asiento presentado (en vez de en el Haber como está presentada la cuenta (4752)).

    El segundo asiento presentado nos muestra el reconocimiento de los pasivos relativos a cargas fiscales futuras, en este caso mayores flujos de efectivo por las liquidaciones futuras del impuesto y consecuentemente la generación de un gasto por impuesto diferido.

    En caso de tener que reconocer activos relativos a futuras ventajas fiscales, se generará un ingreso por impuesto diferido, siendo el asiento:


XXXActivos por diferencias temporarias deducibles (4740)
Impuesto diferido (6301)XXX



    Por tanto y de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme, "el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Ambos se inscriben dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo excepciones, ver la mencionada Norma de Valoración 15ª )

Impuesto beneficios    Esta misma norma de valoración establece que cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa haya dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido (en nuestro caso variación en los tipo de gravamen aplicados entre ejercicios), dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo que expresamente deban ser cargadas en el patrimonio neto).

    Al mismo tiempo la mencionada norma de registro y valoración establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".

Impuesto diferido    Por lo tanto, en este caso, el impuesto diferido generado por la aplicación de una ventaja fiscal, deberemos contabilizarlo a un tipo menor (23%) del aplicado al impuesto corriente (25%), dado que sabemos a ciencia cierta que en el siguiente ejercicio tributaremos a un tipo menor en aplicación del artículo 29 de la LIS, al preveer no llegar al millón de euros de INCN.

    La mejor forma de ilustrar esta situación es mediante un ejemplo práctico:

Ejemplo

    La mercantil RCR, SA ha pesentado en el presente ejercicio de 2023 un resultado contable antes de impuestos de 150.000 euros.

    En el apartado de amortizaciones, se ha contabilizado un importe de 15.000 euros cuando fiscalmente, y en base a la aceleración de amortización de las empresas de reducida dimensión, correspondería una amortización fiscal de 25.000 euros. Asimismo ha tenido unas retenciones y pagos a cuenta de 12.500 euros.

    Dicha entidad tuvo en el ejercicio de 2022 un importe neto de cifra de negocios (INCN) de 1.100.000 euros, por lo que en el presente ejercicio, 2023, tributará al 25%. En el ejercicio actual, el INCN ha sido de 920.000 euros, por lo que en aplicación del artículo 29.1 de la LIS, tributará en el siguiente ejercicio, 2024 al 23%.

    Se pide la contabilización del impuesto de sociedades para el ejercicio de 2023.
    

Solución

    El esquema de liquidación del impuesto presentará la siguiente forma:

Liquidación del impuestoImportes
Resultado contable antes de impuestos150.000,00 Euros
Aumentos del Resultado0,00 Euros
Disminuciones del Resultado (25.000 - 15.000)(10.000,00) euros
Bases negativas, ejercicios anteriores0,00 Euros
Base Imponible140.000,00 Euros
(x) Tipo de gravamen25%
Cuota íntegra35.000,00 Euros
Deducciones y Bonificaciones0,00 Euros
Cuota líquida35.000,00 Euros
Retenciones y pagos a cuenta(12.500,00) Euros
Cuota a ingresar22.500,00 Euros
  • Registro contable de impuesto corriente:
35.000,00Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre beneficios (4752)22.500,00
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta(473)12.500,00
2.300,00Impuesto diferido (10.000 x 23%) (6301)
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)2.300,00


    Donde en la cuenta "(6300) Impuesto sobre beneficios corriente", incluiremos el importe del impuesto a pagar en función del resultado fiscal. Además habremos de sumar el impuesto diferido y tendremos el total de gasto en el ejercicio:

35.000 (140.000 x 25%) + 2.300 (10.000 x 23%) = 37.300 euros.

    
    En la cuenta Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479), recogeremos aquella parte del impuesto sobre sociedades imputable al ejercicio en cuestión y trasladables a posteriores ejercicios, al tipo previsible en los mismos:

2.300 = 10.000 x 23%.

    La cuenta Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades (4752), recoge la deuda con la Hacienda pública por el pago del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en cuestión, al tipo vigente en dicho ejercicicio:

22.500 = 140.000 x 25% - Retenciones/pagos a cuenta

    Nota: En el caso de tener contabilizado importes de ejercicios anteriores (al tipo del 25%) en la cuenta 479, deberemos regularizar éstos mediante el siguiente asiento (el 2% aplicado corresponde a 25% - 23% que será sobre la base de cálculo del importe contabilizado)):

XXXPasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (Base importe contabilizado x 2%) (638)XXX
    En la cuenta Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma cuenta de impuestos (retenciones de entidades financieras, pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etc.)

    Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente. No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento inicial (caso de existir).

Obligación de Declarar

Pago Fraccionado: El importe del pago fraccionado (cuenta 473) debe ser trasladado a la casilla 3 del Modelo 202 y posteriormente descontado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200, casilla 601, 603 y/o 605 según corresponda.
Retenciones: El importe que se haya retenido a la empresa deberá ser descontado, entre otras de la casilla 1787 y 1785 del Modelo 200, según la naturaleza de los rendimientos por los que se nos haya retenido.


Recordemos que de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme , "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuprar o pagar el activo o pasivo".

ANEXOS
479475263016300473473

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