Asiento de liquidación del Impuesto de Sociedades con distintos tipos impositivos con pasivos por Diferencias temporarias

Asiento de liquidación del Impuesto de Sociedades con distintos tipos impositivos con pasivos por Diferencias temporarias

DebeHaber
XXXImpuesto Corriente (6300)
Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades (4752)XXX
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)XXX

XXXActivos por diferencias Temporarias deducibles (4740)
Impuesto Diferido (6301)XXX

Este caso se nos planteará cuando tengamos que contabilizar el impuesto corriente a un tipo (23%), y el impuesto diferido, por previsión de tributar a un tipo superior en un futuro, a otro tipo impositivo distinto y mayor (25%)
Con la modificación introducida en el artículo 29.1 de la LIS por la Ley 31/2022 de PGE, donde el tipo de gravamen general del impuesto será del 23% ó 25% en función de que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior o superior a 1 millón de euros respectivamente, el caso aquí estudiado toma especial relevancia dado que esta casuística (tributar en un ejercicio a un tipo impositivo y en el siguiente a otro distinto) se podrá presentar con cierta asiduidad.
. Así, estaremos en esta situación cuando hayamos aplicado una disminución/aumento fiscal de la BI en un ejercicio (por ejemplo un ajuste negativo en la BI por aceleración de amortización), que tendrá que revertirse (como adición/resta de la BI) en ejercicios futuros, con tipo distinto.


    El primer asiento nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio.

    "Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente". Norma de Valoración 15ª

    Así, de una lectura de la mencionada norma de valoración, entendemos que el impuesto corriente coincide con el importe a pagar aplicando la normativa fiscal, es decir coincidirá con la cuota líquida del impuesto.

    Pero con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso.

Obligación de Declarar

La cantidad a ingresar o devolver por el IS deberá cumplimentarse en la casilla 621 del Modelo 200.

    Hemos de comentar, que el asiento inicial presentado responde a una liquidación del impuesto con resultado a ingresar, si el resultado fuese a devolver por parte de la AEAT, habríamos de sustituir la cuenta Hacienda Pública, Acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) por la cuenta Hacienda Pública, Deudora por devolución de impuestos (4709), y ubicar ésta última en el DEBE del asiento presentado (en vez de en el Haber como está presentada la cuenta (4752)).

    El segundo asiento presentado nos muestra el reconocimiento de los activos relativos a ventajas fiscales futuras, en este caso menores flujos de efectivo por las liquidaciones futuras del impuesto y consecuentemente la generación de un ingreso por impuesto diferido.

    En caso de tener que reconocer pasivos relativos a futuras cargas fiscales, se generará un gasto por impuesto diferido, siendo el asiento:


XXXImpuesto diferido (6301)
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)XXX


    Por tanto y de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme, "el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Ambos se inscriben dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo excepciones, ver la mencionada Norma de Valoración 15ª )

Imp. Beneficios    Esta misma norma de valoración establece que cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa haya dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido (en nuestro caso variación en los tipo de gravamen aplicados entre ejercicios), dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo que expresamente deban ser cargadas en el patrimonio neto).

    Al mismo tiempo la mencionada norma de registro y valoración establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".

Imp. Diferido    Por lo tanto, en este caso, el impuesto diferido generado por la aplicación de la normativa fiscal, deberemos contabilizarlo a un tipo mayor (25%) del aplicado al impuesto corriente (23%), dado que sabemos a ciencia cierta que en el siguiente ejercicio tributaremos a un tipo mayor en aplicación del artículo 29 de la LIS, al preveer que superaremos el millón de euros de INCN.

    La mejor forma de ilustrar esta situación es mediante un ejemplo práctico:

Ejemplo

    La mercantil RCR, SA ha pesentado en el ejercicio de 2023 un resultado contable antes de impuestos de 150.000 euros.

    En el apartado de provisiones, se ha contabilizado un importe de 15.000 euros, cuando fiscalmente se trata de un gasto no deducible en este ejercicio, sabiendo que lo será en ejercicios futuros. Asimismo ha tenido unas retenciones y pagos a cuenta de 12.500 euros.

    Dicha entidad tuvo en 2022 un importe neto de cifra de negocios (INCN) de 950.000 euros, por lo que en el presente ejercicio, 2023, tributará al 23%. En el ejercicio actual, el INCN ha sido de 1.120.000 euros, por lo que en aplicación del artículo 29.1 de la LIS, tributará en 2024 al 25%.

    Se pide la contabilización del impuesto de sociedades para el ejercicio 2023.

Solución

    El esquema de liquidación del impuesto presentará la siguiente forma:

Liquidación del impuestoImportes
Resultado contable antes de impuestos150.000,00 Euros
Aumentos del Resultado15,000 Euros
Disminuciones del Resultado0,00 euros
Bases negativas, ejercicios anteriores0,00 Euros
Base Imponible165.000,00 Euros
(x) Tipo de gravamen23%
Cuota íntegra37.950,00 Euros
Deducciones y Bonificaciones0,00 Euros
Cuota líquida37.950,00 Euros
Retenciones y pagos a cuenta(12.500,00) Euros
Cuota a ingresar25.450,00 Euros
  • Registro contable de impuesto corriente:
37.950,00Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre beneficios (4752)25.450,00
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta(473)12.500,00
  • Registro contable de impuesto diferido
3.750,00Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
Impuesto diferido (15.000 x 25%) (6301)3.750,00


    Donde en la cuenta Impuesto corriente (6300), incluiremos el importe del impuesto a pagar en función del resultado contable obtenido por nuestra entidad.

    No obstante, no sería el gasto real del impuesto sobre sociedades en el ejercicio pues de este habría que detraer el ingreso por impuesto diferido. Así el Impuesto sobre beneficios del año sería:

37.950 (165.000 x 23%) - 3.750 (15.000 x 25%) = 34.200 euros.

    En la cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles (4740), recogeremos el anticipo del pago del impuesto por las diferencias entre normativa fiscal y contable existentes, de forma que:

(15.000 x 25%) = 3.750.

    La cuenta Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades (4752), recoge la deuda con la Hacienda pública por el pago del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en cuestión, al tipo vigente en dicho ejercicicio:

25.450 = 165.000 x 23% - Retenciones/pagos a cuenta.

    Nota: En el caso de tener contabilizado importes de ejercicios anteriores (al tipo del 23%) en la cuenta 4740, deberemos regularizar éstos mediante el siguiente asiento (el 2% aplicado corresponde a 25% - 23%):

XXXActivos por diferencias temporarias deducibles (4740)
Ajustes positivos en la imposición (Importe contabilizado x 2%) (638)XXX
    En la cuenta Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma cuenta de impuestos (retenciones de entidades financieras, pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etc.)

    Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente. No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento inicial (caso de existir).

Obligación de Declarar

Pago Fraccionado: El importe del pago fraccionado (cuenta 473) debe ser trasladado a la casilla 3 del Modelo 202 y posteriormente descontado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200, casilla 601, 603 y/o 605 según corresponda.
Retenciones: El importe que se haya retenido a la empresa deberá ser descontado, entre otras de la casilla 1787 y 1785 del Modelo 200, según la naturaleza de los rendimientos por los que se nos haya retenido.


Recordemos que de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme , "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuprar o pagar el activo o pasivo".

ANEXOS
4752630047406301473473

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