Asiento de Impuesto Corriente al 23% Impuesto Diferido al 25% y existen Bases Imponibles Negativas de Ejercicios anteriores
Asiento de Impuesto Corriente al 23% Impuesto Diferido al 25% y existen Bases Imponibles Negativas de Ejercicios anteriores
| Debe | Haber | |
| XXX | Impuesto Corriente (6300) | |
| Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades (4752) | XXX | |
| Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) | XXX | |
Actualización del Valor de los Créditos a Compensar por BINs | ||
| XXX | Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) | |
| Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638) | XXX | |
Tratamiento de las Bases imponibles negativas anteriores.
El primer asiento nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio. Hemos de comentar, que el asiento inicial presentado responde a una liquidación del impuesto con resultado a ingresar, si el resultado fuese a devolver por parte de la AEAT, habríamos de sustituir la cuenta Hacienda Pública Acreedora por Impuesto sobre Sociedades por la cuenta Hacienda Pública Deudora por devolución de impuestos (4709), y ubicar ésta última en el DEBE del asiento presentado (en vez de en el Haber como está presentada la cuenta (4752)). El segundo asiento presentado, es el que propiamente expresa el ajuste a realizar en el crédito por pérdidas que existía de ejercicio anteriores, consecuencia de la aplicación de distintos tipos de gravamen. En concreto, el asiento nos muestra el ajuste a realizar cuando pasamos de un tipo de gravamen menor a uno mayor (de un 23% a un 25%), generando un ingreso. Con efectos para períodos impositivos iniciados desde 01.01.2023, el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, se reduce de un 25% a un 23% para aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros (artículo 29 Ley 27/2014 -LIS-). Si se sobrepasase el referido límite, se volvería al tipo del 25% en el ejercicio que correspondiese.
Recordemos que la cuenta de Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745), debe nacer en el/los ejercicio/s precedente/s con el asiento: (tipo de gravamen por base imponible negativa) En el ejercicio siguiente, aquel en que realizamos los asientos anteriormente presentados, si se aplica el crédito, además de los asientos presentados inicialmente habremos de realizar:
En este sentido, cuando se presentan tipos impositivos distintos durante dos ejercicios consecutivos y ha de realizarse una compensación por pérdidas, habremos de realizar unos asientos contables como los anteriormente reflejados (de ajuste y de aplicación). Al mismo tiempo la norma de registro y valoración 15ª establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo". Importante resulta señalar, que los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo será objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestión de la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparacido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación. Un ejemplo nos servirá para ilustrar este apartado:Ejemplo
Supercontable,SL tuvo en el ejercicio 2022 un INCN de 800.000 euros, por lo que tributó en el siguiente ejercicio (2023) al 23%. En dicho ejercicio tuvo una base imponible negativa por importe de 30.000 euros, habiendo activado consecuentemente en su contabilidad los créditos por pérdidas al tipo del 23% (pues no tenía previsión de superar el millón de euros de INCN), por importe de 6.900 euros (30.000 x 23%). En 2024 ha tenido un INCN de 1.120.000 euros, por lo que su tipo impositivo en el siguiente ejercicio (2025) será del 25%. Realizar los ajustes contables a realizar en el ejercicio 2024, sabiendo que en dicho ejercicio no pudo compensar saldo alguno de las bases imponibles negativas de 2023.
Solución
De acuerdo a lo relacionado, tendremos que actualizar el valor de los créditos que serán compensados en el ejercicio 2025 y siguientes de la siguiente forma:- Actualización crédito de 2023 = (30.000 x (25%-23%)) = 600 Euros:
Tratamiento de los diferentes tipos de tributación.
Este caso se nos planteará cuando tengamos que contabilizar el impuesto corriente a un tipo (23%), y el impuesto diferido, por previsión de tributar a un tipo superior en un futuro, a otro tipo impositivo distinto y mayor (25%) 
. Así, estaremos en esta situación cuando hayamos aplicado una disminución/aumento fiscal de la BI en un ejercicio (por ejemplo un ajuste negativo en la BI por aceleración de amortización), que tendrá que revertirse (como adición/resta de la BI) en ejercicios futuros, con tipo distinto.
Una vez vistos los ajustes a realizar en las bases imponibles negativas, trataremos los correspondientes a la contabilización del reconocimiento de los pasivos/activos relativos a cargas/beneficios fiscales futuros, derivados de la diferente fiscalidad presente y futura, y generados en el presente ejercicio. El asiento a realizar, aparte de los descritos en el anterior apartado, sería: Con la modificación introducida en el artículo 29.1 de la LIS por la Ley 31/2022 de PGE, donde el tipo de gravamen general del impuesto será del 23% ó 25% en función de que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior o superior a 1 millón de euros respectivamente, el caso aquí estudiado toma especial relevancia dado que esta casuística (tributar en un ejercicio a un tipo impositivo y en el siguiente a otro distinto) se podrá presentar con cierta asiduidad.
O bien:
Hemos de reseñar que las partidas de los asientos anteriores se deberán contabilizar a un tipo mayor (25%) del aplicado al impuesto corriente (23%), dado que sabemos a ciencia cierta que en el siguiente ejercicio tributaremos a un tipo mayor en aplicación del artículo 29 de la LIS, al preveer superar el millón de euros de INCN. En el caso de tener contabilizado importes de ejercicios anteriores (al tipo del 23%), deberemos regularizar éstos mediante el siguiente asiento (el 2% aplicado corresponde a 25% - 23% sobre la base imponible utilizada para calcular el importe contabilizado en la cuenta contable.):
O bien:
Recordar que de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme, "el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Ambos se inscriben dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias".
Esta misma norma de valoración establece que cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa haya dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido (en nuestro caso variación en los tipo de gravamen aplicados entre ejercicios), dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo que expresamente deban ser cargadas en el patrimonio neto). Al mismo tiempo la mencionada norma de registro y valoración establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".
La mejor forma de ilustrar esta situación es mediante un ejemplo práctico:Esta misma norma de valoración establece que cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa haya dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido (en nuestro caso variación en los tipo de gravamen aplicados entre ejercicios), dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo que expresamente deban ser cargadas en el patrimonio neto). Al mismo tiempo la mencionada norma de registro y valoración establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".
Ejemplo
La mercantil RCR, SA ha pesentado en el ejercicio de 2023 un resultado contable antes de impuestos de 150.000 euros. En el apartado de provisiones, se ha contabilizado un importe de 15.000 euros, cuando fiscalmente se trata de un gasto no deducible en este ejercicio, sabiendo que lo será en ejercicios futuros. Asimismo ha tenido unas retenciones y pagos a cuenta de 12.500 euros. Dicha entidad tuvo en el ejercicio 2022 un importe neto de cifra de negocios (INCN) de 950.000 euros, por lo que en el presente ejercicio, 2023, tributará al 23%. En el ejercicio actual, el INCN ha sido de 1.120.000 euros, por lo que en aplicación del artículo 29.1 de la LIS, tributará en el siguiente ejercicio, 2024, al 25%. La entidad tienen contabilizados 7.500 euros en la cuenta 4740 "Activos por diferencias temporarias deducibles" de ejercicios anteriores al tipo del 23%, cuya base de calculo era de 32.608,69 euros. Se pide la contabilización del impuesto de sociedades para el ejercicio 2023.
Solución
El esquema de liquidación del impuesto presentará la siguiente forma:| Liquidación del impuesto | Importes |
| Resultado contable antes de impuestos | 150.000,00 Euros |
| Aumentos del Resultado | 15,000 Euros |
| Disminuciones del Resultado | 0,00 euros |
| Bases negativas, ejercicios anteriores | 0,00 Euros |
| Base Imponible | 165.000,00 Euros |
| (x) Tipo de gravamen | 23% |
| Cuota íntegra | 37.950,00 Euros |
| Deducciones y Bonificaciones | 0,00 Euros |
| Cuota líquida | 37.950,00 Euros |
| Retenciones y pagos a cuenta | (12.500,00) Euros |
| Cuota a ingresar | 25.450,00 Euros |
- Registro contable de impuesto corriente:
- Registro contable de impuesto diferido
Donde en la cuenta Impuesto corriente (6300), incluiremos el importe del impuesto a pagar en función del resultado contable obtenido por nuestra entidad. No obstante, no sería el gasto real del impuesto sobre sociedades en el ejercicio pues de este habría que detraer el ingreso por impuesto diferido. Así el Impuesto sobre beneficios del año sería:
37.950 (165.000 x 23%) - 3.750 (15.000 x 25%) = 34.200 euros.
En la cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles (4740), recogeremos el anticipo del pago del impuesto por las diferencias entre normativa fiscal y contable existentes, de forma que:(15.000 x 25%) = 3.750.
La cuenta Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades (4752), recoge la deuda con la Hacienda pública por el pago del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en cuestión, al tipo vigente en dicho ejercicicio:25.450 = 165.000 x 23% - Retenciones/pagos a cuenta.
Respecto al importe contabilizado de ejercicios anteriores en la cuenta 4740, deberemos regularizar éste mediante el siguiente asiento:Obligación de Declarar
Pago Fraccionado: El importe del pago fraccionado (cuenta 473) debe ser trasladado a la casilla 3 del Modelo 202 y posteriormente descontado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200, casilla 601, 603 y/o 605 según corresponda.
Retenciones: El importe que se haya retenido a la empresa deberá ser descontado, entre otras de la casilla 1787 y 1785 del Modelo 200, según la naturaleza de los rendimientos por los que se nos haya retenido.
Retenciones: El importe que se haya retenido a la empresa deberá ser descontado, entre otras de la casilla 1787 y 1785 del Modelo 200, según la naturaleza de los rendimientos por los que se nos haya retenido.
Recordemos que de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme , "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuprar o pagar el activo o pasivo".
ANEXOS
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