Asiento de constitución de la reserva de nivelación.

Tratamiento sobre Reserva de Nivelación.

    El asiento presentado responde a la obligación de dotar la reserva recogida en el artículo 105.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), para aquellos contribuyentes (empresas de reducida dimensión según el artículo 101 de la LIS) que ejerciten el derecho a la reducción de la base imponible contemplada en el referido artículo.

    A modo de ejemplo hemos utilizado la cuenta (1147) Reserva de nivelación, pues no está utilizada en el Plan de Cuentas, pero podría utilizarse otra numeración dentro de la cuenta (114) Reservas Especiales; al mismo tiempo hacer mención que sería conveniente personalizar la subcuenta para hacer referencia al periodo impositivo que corresponda (Reserva de nivelación ejercicio 20XX).

    Como hemos comentado, en el propio artículo 105 de la LIS, en el Caso práctico incorporado en el anexo de este informe o en el propio Comentario sobre Reserva de Nivelación, del referido anexo podrá encontrar los requisitos y condiciones para la dotación de esta reserva, siguiendo en el presente desarrollo con los aspectos relacionados con el registro contable.

Registro de Efecto Impositivo.

    El artículo 105.2 de la LIS señala que la empresa que aplique este beneficio fiscal, vendrá obligada, a adicionar la reducción practicada en la base imponible del impuesto de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que se presente una base imponible negativa y hasta el importe de ésta, o, si restara algún importe, en la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo (5 años).

    En este sentido, la empresa habrá de reconocer un pasivo por impuesto diferido como consecuencia de la obligación actual, surgida de la aplicación del beneficio fiscal y para cuya extinción espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

    Este pasivo habrá de ser valorado de acuerdo con el tipo de gravamen esperado en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. De esta forma:



    Utilizamos (a modo de ejemplo) la cuenta (4790) Reserva por nivelación de bases imponibles pendiente de adición, que contendrá el importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de reserva de nivelación de bases imponibles pendiente de adición.

    Con posterioridad, por la reversión del pasivo por impuesto diferido por la aplicación de la reserva de nivelación como consecuencia del reconocimiento de bases imponibles negativas o por el transcurso del plazo de cinco años, en los términos establecidos en el artículo 105 de la LIS, tendríamos:

¿Cuándo debe ser registrada la Reserva?

    Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece que la reserva de nivelación deberá dotarse en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio, que conforme al artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, es decir, será cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

    En concreto, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2015, cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá (de ser posible) dotarse la reserva de nivelación.

Redacción de la Memoria.

    En la redacción de las cuentas anuales, concretamente en la MEMORIA, deberá hacerse mención del detalle de esta reserva de nivelación y de su indisponibilidad, dentro del apartado de FONDOS PROPIOS.

    Al mismo tiempo en el epígrafe 4 dedicado a las normas de registro y valoración, se informará,
en relación con este pasivo por impuesto diferido, sobre los criterios utilizados para su registro
y valoración; en el apartado 12, 8 ó 9 según formato de memoria "Situación Fiscal", habrá de reflejarse el importe del pasivo por impuesto pendiente de adición derivado de la reserva de nivelación, indicando la antigüedad y el plazo previsto para la adición del mismo.

Modelo 200 de Declaración del Impuesto.

    Esta reserva, junto con la de capitalización, fue introducida en el año 2015 con la Ley 27/2014 del impuesto de sociedades; debido a que su implantación entre los contribuyentes no está plenamente arraigada, se hace aconsejable visitar el siguiente enlace en donde se explica detalladamente cómo cumplimentar la reserva de nivelación en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades, y es que esta reserva se verá reflejada hasta en cuatro partes distintas del citado modelo.

Incumplimiento de los requisitos de la reserva

    En caso de haber incumplido los requisitos exigidos para aplicar la reserva de nivelación, establecidos en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades, deberemos realizar los correspondientes ajustes contables y fiscales.

    Dichos requisitos son:

1. Consiste en una reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible (5 años máximo) de los importes minorados en ejercicios anteriores.
   

   No se entenderá dispuesta la reserva, cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad; cuando se elimine dicha reserva por una operación de reestructuración empresarial; cuando se deba aplicar la reserva en dicha virtud de una obligación de carácter legal.


2. Podrán aplicarse este incentivo las empresas de reducida dimensión (ERD), que tributen al tipo general del impuesto especificado en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de la LIS.

    Hemos de tener muy presente el hecho de que estamos en un caso distinto al contemplado cuando aplicamos la reserva de nivelación como consecuencia del reconocimiento de bases imponibles negativas o por el transcurso del plazo de cinco años, ya que en este último caso el tratamiento contable es distinto y que hemos visto en el apartado "Registro de Efecto Impositivo".

    Así pues, ante un incumplimiento, que en la mayoría de los casos será por haber dispuesto de dicha reserva antes del plazo correspondiende, tendremos que realizar tanto ajustes contables como fiscales.

Tratamiento contable del incumplimiento.

    A diferencia del caso ya visto de reversión de la reserva por aplicación en los casos previstos en la ley, donde abonábamos a la cuenta 6301 Impuesto diferido, en este caso, al tratarse de un ajuste extraordinario, deberemos abonar a la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.



    Por la regularización fiscal, recargo e intereses de demora:

Tratamiento fiscal.

    Al tener distinto tratamiento fiscal, veremos los dos casos en los que se revierte la reserva de nivelación, en el caso normal comtemplado en la ley y en el caso extraordinario por disposición de la reserva antes del plazo reglamentario:

Caso	Recargo	Intereses demora	Casilla modelo 200
Por vencimiento plazo o aplicación por bases imponibles negativas	No	No	1033
Por incumplimiento requisitos	5%	Sí	1038/1815
Casilla 1033.- Deberemos consignar el importe nominal con el que redujimos la base imponible del impuesto del ejercicio en cuestión. Casilla 1038.- Deberemos consignar el importe nominal con el que redujimos la base imponible del impuesto del ejercicio en cuestión, convertido en cuota (multiplicado por el tipo impositivo del gravamen de dicho ejercicio), más el 5% de dicha cantidad y más los intereses de demora al tipo oficial del ejercicio correspondiente. Casilla 1815.- Deberemos consignar el importe del recargo  contabilizado en la cuenta 678 dado que a efectos fiscales se trata de un gasto no deducible.

Comentarios

Comentario sobre Reserva de Nivelación. Aspectos básicos de este tipo de reserva en el LIS.
Cómo cumplimentar la reserva de nivelación en el modelo 200 de declaración del IS.
Importes y Límites de las Reservas de Capitalización y Nivelación.

Casos Prácticos

Caso práctico sobre la reserva de nivelación.
Caso Práctico con registro contable de la reserva de nivelación.
Registro Contable y Liquidación en Modelo 200 del IS. Reservas de Capitalización y Nivelación.

Legislación

Art. 101 Ley 27/2014 LIS. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios.
Art. 105 Ley 27/2014 LIS. Reserva de nivelación de bases imponibles.
Art. 273 RD-L 1/2010 TRLSC. Aplicación del resultado

Jurisprudencia y Doctrina

Consulta Vinculante V4127-15. 22/12/2015. Fecha en la que debe dotarse la reserva de nivelación.
Consulta nº 1 BOICAC 106 de Junio de 2016. Efecto Impositivo Reserva de Nivelación y Capitalización