¿Tengo que incluir la subvención recibida en la base imponible del IVA?

Es habitual que la prestación de determinados servicios esté aparejada a la concesión de subvenciones para su viabilidad, ya sea porque se trata de servicios públicos con precio tasado como ocurre en el transporte municipal, o porque se busca abaratar el precio para el usuario final al tratarse de servicios sociales o culturales, o bien porque se trata de actividades deficitarias pero de sectores clave como la agricultura, ganadería y pesca.

En estos casos en donde el precio del producto o servicio está condicionado a la subvención recibida es habitual que se dude si para el cálculo del IVA devengado debe tenerse en cuenta sólo el precio pagado por el cliente o incluirse además el porcentaje que representa la subvención recibida, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley del IVA, sobre las reglas generales para la determinación de la base imponible del IVA:

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

[...]

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

[...]

Por tanto, la duda está en si la subvención recibida se considera una “subvención vinculada al precio” o no.

Para el resto de casos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha venido señalando en distintas sentencias cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio:

1. Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

2. Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

3. Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

Además también considera subvenciones vinculadas al precio aquellas cantidades percibidas con la finalidad de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada, aun cuando se establezcan como una suma a tanto alzado por los servicios efectuados, siempre que exista un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y la prestaciones de servicios que deba realizar.

En estos casos, la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas.