NUM-CONSULTA

V1057-10

FECHA-SALIDA

19/05/2010

ORGANO

SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA

Ley 37/1992 arts. 75-uno-2º-bis, 88, 90-uno

DESCRIPCION-HECHOS

La entidad consultante es un ayuntamiento que tiene contratada la ejecución de determinadas obras cuya recepción y pago se efectúa mediante certificaciones de obra.

CUESTION-PLANTEADA

Tipo impositivo aplicable a las citadas certificaciones cuando tiene lugar variación legal de los mismos.

CONTESTACION-COMPLETA

1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

2.- El artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:

“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:

“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

El resto del artículo queda con el mismo contenido.”.


3.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 2º, bis de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio”.

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra objeto de consulta, efectuadas para el ayuntamiento consultante, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado 2º, bis de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.

Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone que, en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.

5.- El artículo 75, apartado 2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE del 31), dispone lo siguiente:

“El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración.”.

Por su parte, el artículo 129, apartado 5 de la Ley de Contratos del Sector Público, establece lo siguiente:

“5. En la proposición deberá indicarse, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba ser repercutido.”.
6.- Con motivo de la elevación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido operada el año 1992, que pasó del 12 al 13 por ciento, este Centro Directivo emitió la Circular 2/1992, de 22 de enero de 1992, por la que se dictan los criterios para la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado, cuando se produce una variación del tipo impositivo (B.O.M.E.H número 4/1992).


En la parte dispositiva de la citada circular, se estableció lo siguiente:

“Primera.- Los contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 25 de su Reglamento, y respecto de los cuales, de acuerdo con la normativa vigente, no se hubiese devengado dicho Impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al momento en que se devengue el Impuesto en las operaciones sujetas al mismo.

En particular, en las certificaciones de obra expedidas después del 31 de diciembre de 1991, la cantidad a abonar al contratista por las entidades públicas será la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al tipo del 13 por ciento.

Asimismo, en las certificaciones de obra expedidas antes del día 1 de enero de 1992, satisfechas con posterioridad a dicha fecha y que no correspondan a entregas de obras, totales o parciales, efectuadas antes de 1992, la cantidad a abonar será, igualmente, la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al 13 por ciento.

Segunda.- A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de adjudicación menos la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato.

Asimismo, el precio de adjudicación ha de entenderse con las modificaciones contractuales que pudieran afectarle, tales como proyectos reformados, revisiones de precios o cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas legales existentes al efecto.”.

7.- De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, si durante la vigencia de los contratos de ejecución de obra, efectuados para el ayuntamiento consultante, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones que, en el caso de consulta, se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 2º, bis de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.

En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.

No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.

En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:

“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.

45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.

(…)

47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.

48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.

(…)

51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.

De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.

En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.


8.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º. Se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento a las certificaciones de obras que no hayan sido objeto de recepción pero cuyo pago efectivo se produzca con anterioridad al 1 de julio de 2010.

2º. Asimismo, se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento a las certificaciones finales, ya sean totales o parciales, que documenten obras que hayan sido objeto de recepción con anterioridad al 1 de julio de 2010 aun cuando su pago se produzca con posterioridad a dicha fecha.

3º. Se aplicará el tipo impositivo del 18 por ciento a las certificaciones correspondientes a obras que sean objeto de recepción con posterioridad al 30 de junio de 2010, salvo que su importe se abone anticipadamente antes de esa fecha.

4º. La factura que se expida como consecuencia de la recepción de una obra certificada total o parcialmente o bien por el abono de un pago anticipado, deberá incluir el tipo impositivo aplicable en función de los criterios de devengo señalados, sin que sea procedente expedir factura rectificativa cuando para una misma obra una parte se grave al 16 por ciento y otra al 18 como consecuencia de la aplicación de los mismos.

No obstante, en el supuesto de que se hubiera expedido una factura en la que se repercuta un tipo impositivo distinto al que corresponda, por una aplicación incorrecta de las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberá expedir una factura rectificativa aplicando el tipo correcto y ajustada a los requisitos regulados en el artículo 13 del Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).

9.- Los criterios expuestos sobre el devengo y cuantificación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se produce una variación en los tipos impositivos del mismo, deben considerarse complementarios de los contenidos en anteriores contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo, entre las que cabe señalar las de 26-3-2010 (V0602-10 y V0603-10) y de 8-4-2010 (V0644-10).

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

 

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