NUM-CONSULTA

V0305-10

ORGANO

SG de Impuestos sobre el Consumo

FECHA-SALIDA

18/02/2010

NORMATIVA

Ley 37/1992 art. 20-uno-22º y 78-

DESCRIPCION-HECHOS

La sociedad consultante suscribió con una entidad financiera un contrato de leasing relativo a un inmueble. Si bien la duración pactada inicialmente para dicho contrato fue de diez años, una vez transcurridos ocho desde la firma del mismo, la consultante va a ejercitar anticipadamente la opción de compra.

CUESTION-PLANTEADA

Se consulta si la entrega del inmueble como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra, constituye una operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que pueda resultar procedente solicitar la renuncia a dicha exención, así como la base imponible de la entrega.

CONTESTACION-COMPLETA

1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

En particular, el mismo artículo 4 en su apartado dos establece que, entre otros supuestos, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y b) de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como a quienes realicen actividades empresariales o profesionales entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por consiguiente, en la medida que la transmisión de la nave industrial objeto de consulta se efectúe por una entidad mercantil cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, disponiendo igualmente que a los efectos de lo dispuesto en la Ley 37/1992, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

No obstante, añade dicho precepto, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

El mismo artículo 20.uno.22º establece tres supuestos de exclusión a la procedencia de la exención que regula. En particular, el primero de ellos (letra a)) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero”, añadiendo dicha letra a) que “a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra”.

El Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado hasta la fecha tres resoluciones relativas a la interpretación que ha de darse a la referida exclusión de la exención contenida en la letra a) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992: son las resoluciones 3605-95, de 25 de enero de 1996, 6863, de 11 de julio de 1996, y 3700-04, de 27 de julio de 2005.

En particular, los Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto de la resolución de 27 de julio de 2005, señalan lo siguiente:

“TERCERO.- La controversia surge por el efecto que pueda tener el hecho de haber ejercido anticipadamente la opción de compra a efectos de exigir por la entrega el Impuesto sobre el Valor Añadido (…). A las alegaciones de la recurrente se puede argüir que la Ley 26/1988 de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito regula este tipo de contratos estableciendo unos plazos de duración mínimos y la posibilidad del ejercicio de la opción de comprar a su término. En esta norma en cuanto al momento en que haya de hacerse la opción de compra, establece que ha de efectuarse al finalizar el contrato de arrendamiento y que viene a ser lo que aquí se debate, por los efectos fiscales que acarrea. Por tanto, un ejercicio anticipado de la opción de compra, no ha de considerarse inherente a este contrato según la entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento.

CUARTO.- En cuanto a la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA, (…) la opción de compra ejercitada no es la inherente a este tipo de contratos, precisamente por ser anticipada a su término, según ha quedado expuesto en el Fundamento Tercero de esta resolución y no pudiendo encajarse el supuesto en el apartado a) del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, está sometido al régimen general, es decir, se considera segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales.

QUINTO.- El razonamiento expuesto no queda desvirtuado por el último inciso del artículo 20.Uno.22º, a) de la Ley del IVA, la 37/1992 (…). Este párrafo únicamente pretende asimilar el régimen de la opción de compra al compromiso firme de que va a ejercitarse, pero sin que este inciso altere para nada la cuestión del término planteado y suponga admitir la no exención para aquellas transmisiones efectuadas con motivo del ejercicio anticipado de la opción de compra como pretende la recurrente.

SEXTO.- El criterio sentado en la presente resolución es reiteración del vertido (…) por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid al establecer en su sentencia de 23 de enero de 2.004, respecto del artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido que "Es cierto que el citado precepto no establece un plazo para esas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra pero es evidente que dentro de la Interpretación sistemática de las leyes tributarias no puede obviarse que ese ejercicio de la opción de compra se realiza al final del plazo previsto contractualmente y si se anticipa tres años, tal como sucedió en el presente caso, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento financiero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos. Ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuotas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato".

En consecuencia con todo ello, ha de considerarse que la exclusión a la exención contenida en la letra a) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar al término del contrato de arrendamiento financiero.

En el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada a su término previsto, e incluso cuando ya no existe un plazo mínimo para dichos contratos en su normativa sustantiva, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la referida exclusión no será aplicable.

Por todo ello, el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de que el adquirente solicite al transmitente (entidad arrendadora hasta ese momento) la renuncia a la exención con arreglo a los requisitos establecidos por el artículo 20.dos de la Ley 37/1992.

3.- En relación con la base imponible de la operación objeto de consulta, supuesto que se efectuara la renuncia a la exención en los términos indicados en el apartado 2 anterior, el apartado uno del artículo 78, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”

Por consiguiente, la base imponible de dicha operación estará constituida por el importe total del precio que debe abonar la entidad consultante como consecuencia del ejercicio de la opción de compra y que no es otro que el valor residual del bien en el momento de ejercicio de dicha opción.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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