Consulta número: V1269-17 - Fecha: 25/05/2017
Órgano: SG de Impuestos especiales y de tributos sobre el comercio exterior

NORMATIVA Ley 16/2013, art. 5. Siete, Nueve y Trece; Real Decreto 1042/2013



     La empresa consultante se dedica al mantenimiento de contenedores marítimos. Como consecuencia de su actividad adquiere gases fluorados objeto del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI) que, o bien utiliza para cargar los equipos refrigerantes de los contenedores de los buques, o bien para realizar el suministro de gases fluorados a bordo de barcos, ya sea con la finalidad de exportarlos directamente o para su uso como repuesto a utilizar en tareas de reparación de los contenedores llevados a cabo por la tripulación del barco.

CUESTIÓN-PLANTEADA

     1. ¿Están sujetos y exentos del IGFEI los suministros de gases fluorados a buques de pabellón extranjero o afectos a navegación marítima internacional?

     2. ¿Se produce algún hecho imponible en relación con el IGFEI en la carga de los contenedores refrigerados marítimos realizada en el puerto, cuando estos van a ser enviados fuera del ámbito territorial del impuesto?

     3. Cómo justificar que un contenedor se va a usar fuera del ámbito nacional.

     4. En el supuesto de que la empresa que suministra los gases fluorados a la consultante no disponga de CAF, ¿puede la consultante solicitar la devolución del IGFEI soportado en la adquisición de los gases fluorados cuando tenga derecho a ello?

     5. Efectos que tendría, en relación con el IGFEI, una carga de gas fluorado a un contenedor que se encuentra en un depósito aduanero y que posteriormente se utiliza en el territorio de aplicación del impuesto. Plazos para la autoliquidación y pago del impuesto, en su caso.




     I.- El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI).

     Según el apartado V del preámbulo de la citada Ley 16/2013, a través del IGFEI se pretenden corregir determinadas externalidades, como son las ocasionadas por las emisiones de determinados gases fluorados a la atmósfera.

     En aras de la consecución de dicho objetivo, el IGFEI se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.

     El ámbito de aplicación del IGFEI es todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

     De conformidad por lo anterior, mediante el IGFEI se pretenden gravar las emisiones de efecto invernadero a la atmósfera derivadas del consumo en el territorio español de determinados gases fluorados.

     En este sentido, la letra g) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece que estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

     "g) La primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo.

     A los efectos del párrafo anterior, se entiende por navegación marítima o aérea internacional la realizada partiendo del ámbito territorial de aplicación del impuesto y que concluya fuera del mismo o viceversa. Asimismo se considera navegación marítima internacional la realizada por buques afectos a la navegación en alta mar que se dediquen al ejercicio de una actividad industrial, comercial o pesquera, distinta del transporte, siempre que la duración de la navegación, sin escala, exceda de cuarenta y ocho horas.".

     Asimismo, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, dispone:

     "1. Los adquirentes de los gases fluorados que resulten exentos de acuerdo con el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, deberán conservar, durante el plazo de prescripción, junto con las facturas justificativas de la venta o entrega, toda la documentación acreditativa de la exención de la que se hayan beneficiado.

     2. La aplicación de las exenciones queda condicionada a que el destino de los gases fluorados adquiridos sea efectivamente el consignado en la declaración suscrita por el adquirente.".

     De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a la hora de determinar si las entregas de gases efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto están no sujetas o están sujetas y exentas hay que atender al destino de dichos gases, esto es, si se van a consumir fuera de territorio español.

     Por tanto, en contestación a las tres primeras preguntas formuladas por la consultante cabe señalar que estarán exentas las entregas de los gases que, formando parte del ámbito objetivo de aplicación del IGFEI, se efectúen a barcos que realicen navegación marítima internacional en los términos recogidos en el segundo párrafo de la letra g) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013.

     Si los gases van a ser introducidos en contenedores frigoríficos que se encuentran a bordo de buques que circulan tanto dentro del ámbito territorial de aplicación del impuesto, como fuera del mismo, resultarán exentos del IGFEI siempre que los buques dentro de los que se encuentran ubicados dichos contenedores realicen navegación marítima internacional en los términos anteriormente señalados, independientemente del régimen aduanero al que se encuentren vinculados los contenedores.

     La justificación de que un buque realiza navegación marítima internacional, o que un contenedor se encuentra a bordo de un buque que realiza navegación marítima internacional, se podrá realizar por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

     II. Respecto a la cuestión cuarta, conviene recordar que el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013 establece:  "Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.".

     Por su parte, el número 1 y el número 8 del apartado cinco del artículo 5 de la citada Ley define el concepto de consumidor final y de revendedor.

     Así, se considera consumidor final a "la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.

     (...).".

     Es revendedor: "La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines:  a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto,  b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes.".

     Adicionalmente, el apartado trece del artículo 5 de la referenciada Ley establece la repercusión del impuesto en los términos siguientes:  

     "Trece. Repercusión.

     1. Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.

     2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de este artículo en que se basa la aplicación de tal beneficio.

     3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.".

     La consultante manifiesta que su suministrador de gases fluorados no dispone de CAF, en ese caso, el suministrador tendrá la consideración de consumidor final, ya que no está inscrito en el registro territorial.

     Esto es, para que un operador ostente la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto.

     De tal forma que, en el caso de la consulta, el impuesto se devengará cuando es adquirido por la persona física o jurídica que posteriormente vende o entrega los gases a la consultante. Estando esta misma persona obligada a soportar el impuesto conforme a la normativa del impuesto y sin que pueda repercutirlo al siguiente adquirente.

     Por su parte el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece:  "Los consumidores finales que destinen los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes, en las facturas que expidan con ocasión de dichas operaciones deberán consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, así como el importe del impuesto soportado.".

     Respecto a la posibilidad de la devolución del impuesto soportado por la consultante, el número 2 del apartado Catorce del artículo 5 de la Ley 16/2013, dispone al efecto:  

     "2. Los consumidores finales de gases fluorados de efecto invernadero que hayan soportado el Impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en el apartado siete o acrediten haber entregado gases fluorados de efecto invernadero a los gestores de residuos reconocidos por la Administración pública competente, a los efectos de su destrucción, reciclado o regeneración conforme a los controles y documentación requeridos por la legislación sectorial de residuos siempre que no haya sido objeto de deducción previa, podrán solicitar a la Administración tributaria la devolución del mismo, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan."  

     A esta devolución a los consumidores finales se refiere el artículo 20 del Reglamento del IGFEI, el cual indica que "Los consumidores finales que hayan soportado el impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en el artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, sin haberse beneficiado de ellas con anterioridad, solicitarán la devolución del impuesto previamente pagado, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, a partir de la finalización del cuatrimestre natural en el cual se haya realizado la operación que ha dado derecho a la exención.".

     Así las cosas y en contestación a la cuarta cuestión, la consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas del IGFEI por las adquisiciones de gases destinados a fines exentos siempre y cuando lo pueda acreditar y cumpla los requisitos establecidos reglamentariamente.

     III.- La última pregunta se refiere a los efectos que tendría, en relación con el IGFEI, una carga de gas fluorado a un contenedor que se encuentra en un depósito aduanero y que posteriormente es utilizado en el territorio de aplicación del Impuesto. Plazos para efectuar la autoliquidación y pago del impuesto, en su caso.

     De conformidad con lo dispuesto en el apartado I, la adquisición del gas fluorado que se va a utilizar en el contenedor refrigerado estará exenta cuando cumpla los requisitos establecidos en la normativa para beneficiarse de dicho beneficio fiscal, independientemente del régimen aduanero en el que se encuentre.

     No obstante, si la venta o entrega del gas fluorado estuvo sujeta y exenta, y con posterioridad a dicha adquisición el contenedor se destina al uso en el territorio de aplicación del impuesto, resulta de aplicación lo dispuesto en el punto 4 del artículo 5. Siete de la Ley 16/2013: "No obstante lo dispuesto en los números 1, 2 y 3 de este apartado, si los gases fluorados de efecto invernadero así adquiridos fueran destinados a usos distintos de los que generan el derecho a la exención, se considerará realizada la primera venta o entrega en el momento en que se destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto o se utilicen en dichos usos.".

     Así, tendrán consideración de contribuyentes los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a usos distintos de los que generan el derecho a la exención en el ámbito territorial de aplicación Impuesto, produciéndose el devengo del tributo cuando se considere realizada la primera venta o entrega.

     Respecto a la gestión del impuesto, el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013 se expresa en los siguientes términos;  "1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.

     2. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá los modelos, plazos, requisitos y condiciones para la presentación de las autoliquidaciones a que se refiere el número anterior y, en su caso, para la solicitud de las devoluciones del Impuesto previamente soportado e incorporado al precio pagado del respectivo producto gravado sin que haya sido objeto de deducción previa.".

     Los plazos para presentar la autoliquidación se recogen en el artículo 3 de la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, de la siguiente manera:

     "1. La presentación del modelo 587 así como, en su caso, el ingreso de la cuota tributaria en el Tesoro Público, salvo cuando se domicilie el pago, se efectuará por los obligados tributarios en los siguientes plazos:  

     a) Autoliquidación correspondiente al primer cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 20 del mes de mayo inmediatamente posterior.

     b) Autoliquidación correspondiente al segundo cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 20 del mes de septiembre inmediatamente posterior.

     c) Autoliquidación correspondiente al tercer cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 20 del mes de enero inmediatamente posterior.

     2. Cuando se domicilie el pago, la presentación del modelo 587 se efectuará por los obligados tributarios en los siguientes plazos:  a) Autoliquidación correspondiente al primer cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 15 del mes de mayo inmediatamente posterior.

     b) Autoliquidación correspondiente al segundo cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 15 del mes de septiembre inmediatamente posterior.

     c) Autoliquidación correspondiente al tercer cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 15 del mes de enero inmediatamente posterior.".

     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.