Resolución TEAC 09054/22. La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario para presentar la declaración.

Resolución: 09054/2022 - Fecha: 19/12/2022
Calificación: DoctrinaUnidad resolutoria: TEAC

ASUNTO:

    LGT.  Recurso extraordinario en unificación de criterio. Inadmisibilidad. Existencia de doctrina previa vinculante del TEAC. Libertad de amortización. Opción.

CRITERIO

    Los recursos extraordinarios en unificación de criterio no son admisibles si ya hay doctrina vinculante del TEAC.

    En el caso concreto, existía ya doctrina vinculante de este TEAC en resolución de fecha 14 de febrero de 2019, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 1524/2017, en el sentido de que la libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración, criterio que no resulta contradicho por lo sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de noviembre de 2021, dictada en el recurso de casación 4464/2020. Por ello, se declara inadmisible el recurso al existir ya doctrina vinculante del TEAC en el mismo sentido al solicitado por el Director recurrente.Unificación de criterio


Referencias normativas:

Ley 58/2003 General Tributaria LGT 242

RESOLUCIÓN:


    En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de referencia.

    Recurso interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31/05/2022, recaída en las reclamaciones acumuladas nºs. 47-01607-2021 y 47-04312-2021.

ANTECEDENTES DE HECHO

    PRIMERO.- El día 05/09/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso, interpuesto ese mismo 05/09/2022 frente a esa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31/05/2022, recaída en las reclamaciones acumuladas nºs. 47-01607-2021 y 47-04312-2021, en su día interpuestas por la entidad XX ( a la que en adelante nos referiremos como "la entidad" o "la parte"), frente a un acto de liquidación dictado por la Inspección Regional de Castilla y León atinente a su tributación por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2016 y 2017.

    SEGUNDO.- La entidad presentó fuera de plazo las declaraciones-autoliquidaciones relativas a su tributación por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2016 y 2017, en la que se practicó sendos ajustes extracontables negativos para  disfrutar, como empresa de reducida dimensión, del beneficio fiscal de la libertad de amortización, ajustes de unos importes de 152.834,28 euros (en 2016) y 119.605,08 euros (en 2017).

    TERCERO.- Tras seguir cerca de ella unas actuaciones inspectoras de alcance parcial relativas a tal concepto y períodos tributarios (I. s/ Soc. de los ejercicios 2016 y 2017); un Equipo de la Inspección Regional de Castilla y León incoó a la entidad el acta de disconformidad (modelo A02) nº. ...2 en la que, respecto de lo declarado y autoliquidado, propuso que se le practicara un único ajuste consistente en:


    « Con fecha 14 de febrero de 2019, el EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL ha resuelto, estimándolo, un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG 1524/2017) interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra resolución del TEAR de Cantabria de 22/7/2016 (R.G. 39/00498/2015).

    El TEAC acuerda: ESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:

    La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración.

    Es decir, que los sujetos pasivos que reúnan los requisitos necesarios para ello tienen derecho a disfrutar del beneficio fiscal de "la libertad de amortización", que es de aplicación optativa o voluntaria; y, si deciden acogerse al mismo en una (s) determinada (s) cuantía (s), y así lo hacen en una declaración-autoliquidación, al hacerlo estarán ejercitando una opción, con las consecuencias que para tal proceder contempla el art. 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de que esa opción no podrán rectificarla con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración; y lo mismo ocurrirá si declaran y en la declaración que presenten deciden no acogerse al mismo, que esa opción -de no acogerse- no podrán rectificarla con posterioridad salvo que lo hagan en el período reglamentario de declaración.

    Aunque, eso sí, si un sujeto pasivo decide en un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio; pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos.

    Así pues, La libertad de amortización constituye una opción para el contribuyente, que deberá ser ejercitada dentro del plazo reglamentario de declaración, y no en relación con períodos impositivos respecto de los que dicho plazo ya haya transcurrido. Por tanto, la entidad no podrá rectificar dicha opción, una vez transcurrido el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones.

    Vistos los pronunciamientos se hace necesario que la entidad revise antes del cierre del ejercicio y de la presentación de la declaración del IS de cada año, si resulta conveniente para la empresa la aplicación de este incentivo o no, ya que, de no hacerse en plazo reglamentario, la Administración tributaria no admite su aplicación por las razones expuestas.

    El obligado no presentó en plazo autoliquidación del IS 2016 y 2017 estando obligado a ello. Y por consiguiente, no aplicó el beneficio fiscal dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la aplicación de la libertad de amortización previsto en el artículo 12 y en DTª 13º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

    Por lo tanto, procede eliminar el ajuste aplicado que disminuye la base imponible realizando los siguientes cálculos ... »


   Tras ese acta, la entidad presentó un escrito de alegaciones, en el que alegó -y destacamos lo más relevante- lo siguiente:


   « PRIMERA.- NO CONSIDERACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN COMO UNA OPCIÓN TRIBUTARIA.

    .../...

    A nuestro parecer, la libertad de amortización no debe entenderse como una opción. Según la sentencia de 19 de junio de 2020 del TSJ de Cataluña (rec. 1379/2019), las características que delimitan el perfil de las opciones comprendidas en al artículo 119.3 LGT serían las siguientes:   a) Vienen explícitamente reguladas en la Ley.   b) La Ley, además, las identifica de manera explícita mediante la fórmula "podrá optar" o similar.   c) Se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa.   d) Una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria.   e) La opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige por defecto.   f) La finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo.   Aunque dicha sentencia, al igual que otras reflejadas en el presente escrito, se refiere a la compensación de bases imponibles negativas (BINs en lo sucesivo), sus conclusiones resultan perfectamente trasladables a la aplicación de la libertad de amortización. Señala la sentencia que ...

    .../...

    SEGUNDA.- NO DEBE CONSIDERARSE COMO "OPCIÓN IMPLÍCITA" LA OMISIÓN DE LA DECLARACIÓN.   Se remite la Inspección a la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 (rec. 1524/2017) para fundamentar en el presente caso de la imposibilidad de practicar la libertad de amortización en declaración presentada de forma extemporánea.   Entendemos que dicha Resolución del TEAC se está refiriendo, no al caso de una presentación extemporánea de declaración, sino a una rectificación de autoliquidación presentada una vez transcurrido el período reglamentario de declaración. ...

    .../...

    Con ello, la Inspección está considerando que la falta de presentación de la declaración en el período reglamentario implica que se ha ejercitado una opción, en este caso la de no aplicación de la libertad de amortización. Y se basa para ello en la reflexión de que no puede beneficiarse al no declarante frente al declarante. A nuestro modo de ver dicho beneficio no es tal, produciéndose discriminación en otros supuestos a consecuencia de esta doctrina. Así, un sujeto pasivo que declarase en plazo aplicando la libertad de amortización pero ocultando rentas podría regularizar su situación, presentando una rectificación de autoliquidación extemporánea, manteniendo la aplicación de la libertad de amortización. Incluso mantendría ese derecho en caso de regularización administrativa. Sin embargo, si el sujeto pasivo presenta una declaración extemporánea sin ocultación de rentas, no podría aplicar dicha libertad de amortización, Ello ocasiona un beneficio al defraudador frente al contribuyente que atiende, aunque con retraso, sus obligaciones tributarias.   La sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 14 de mayo de 2020 (rec. 1779/2018) en el caso de una declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada de forma extemporánea con compensación de BINs, supuesto distinto al de rectificación de autoliquidación al que se refiere el art. 113.3 LGT, ...»


    Tras esas alegaciones, el 06/04/2021 el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección Regional de Castilla y León dictaron a cargo de la entidad un acto de liquidación que se notificó a la entidad -vía NEO- el siguiente 12/04/2021, con el que confirmaron expresamente el ajuste propuesto en el acta , con lo que vinieron a desestimar lo alegado por la entidad.

    CUARTO.- Frente a ese acto de liquidación de 06/04/2021, la entidad interpuso el 04/05/2018 reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de Castilla y León, tramitada bajo los números 47/01607/2021 y 47/04312/2021 acumuladas  Escrito de interposición de esa reclamación al que la entidad incorporó las siguientes alegaciones y suplico:


    « ALEGACIONES  PRIMERA Y ÚNICA.- Se tengan por reproducidas las contenidas en el escrito de alegaciones al acta de disconformidad que se presentó con fecha 17 de marzo de 2021, que no se vuelven a repetir en el presente escrito con el fin de evitar reiteraciones innecesarias.

    En su virtud, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 235 LGT,  SUPLICO:

    Que, teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y, en su virtud, tenga por interpuesta reclamación económico-administrativa contra el precitado acuerdo, recabando el expediente de gestión y remitiendo uno y otro al Tribunal competente para su tramitación.

    Que, asimismo por el Tribunal Económico Administrativo, se tengan por formuladas las alegaciones expresadas, y previos los trámites legales oportunos, se dicte resolución anulando el acuerdo recurrido por los motivos expuestos en las alegaciones formuladas. »


    QUINTO.- Reclamaciones acumuladas nºs. 47-01607-2021 y 47-04312-2021 que el T.E.A.R. de Castilla y León acordó estimar, anulando los actos impugnados, mediante una resolución de 31/05/2022, en cuyo Fundamentos de Derecho Quinto expresó lo siguiente:


    « QUINTO.- En el caso que nos ocupa, la sociedad ahora reclamante presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 en fechas 5 de junio de 2018 y 11 de septiembre de 2018, respectivamente, y por tanto fuera del plazo establecido, que concluyó el día 25 de julio de 2017 para el ejercicio 2016 y el 26 de julio de 2018 para el ejercicio 2017, ejercitando el beneficio fiscal "de la libertad de amortización".

    Por su parte la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Castilla y León practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados, suprimiendo la amortización efectuada en aplicación de dicho beneficio fiscal al considerar que dicha libertad de amortización era improcedente, remitiéndose a la resolución 1524/2017 del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019.

    En la citada resolución, al igual que en las Sentencias de la Audiencia Nacional en su de 8 de octubre de 2009 y de 30 de septiembre de 2009, ratificadas por Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2011, Rec. 6572/2009, el criterio del TEAC es denegar el derecho a practicar la libertad de amortización en una autoliquidación del impuesto sobre Sociedades presentada fuera del plazo voluntario de autoliquidación, y ello por considerar que el ejercicio de dicho beneficio es una opción tributaria, de las recogidas en el artículo 119.3 de la L.G.T., y no cabe modificación alguna una vez se ha manifestado (aunque sea tácitamente) la opción escogida por el contribuyente.

    No obstante, conviene traer a colación en este momento la Sentencia del Tribunal Supremo en el recurso de casación número 4464/20 de fecha 30 de noviembre de 2021 que, en relación con la compensación de bases imponibles negativas, ha establecido que:

    "En el impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT"  Así, aunque el caso que ahora nos ocupa es distinto del analizado por el Tribunal Supremo, permitiendo la compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presente extemporáneamente, dada la similitud aplicable entre ambos beneficios, este Tribunal considera que de acuerdo a dicho criterio la presentación extemporánea de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades no es obstáculo para el ejercicio de la libertad de amortización, procediendo la anulación de la liquidación provisional dictada por la Dependencia Regional de Inspección, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, por no ser ajustada a derecho.

    Por lo expuesto  Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados. »


    SEXTO.- Frente a dicha resolución del T.E.A.R. de Castilla y León, el Director del Departamento de Inspección interpuso el 05/09/2022 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando al hacerlo las siguientes alegaciones:   «« ANTECEDENTES  FUNDAMENTOS DE DERECHO  PRIMERO.- El presente recurso extraordinario de alzada se interpone con el objeto de determinar si la libertad de amortización es una opción tributaria a la que le resulta aplicable el límite para su rectificación previsto en el artículo 119.3 de la LGT.

    Esta cuestión ya había sido resuelta por el TEAC en la resolución de 14 de febrero de 2019 (RG 1524/2017), en la cual se fijaba el siguiente criterio:


    "La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración. De forma que, si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio. Pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y/o derechos".

    Por tanto, se trata de determinar si dicho criterio continúa vigente, tal y como entiende este Departamento, o, por el contrario, tal y como considera el TEAR de Castilla y León, dicho criterio se ve superado como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (rec. nº 4464/20).

    En particular, el TEAR fundamenta la inaplicabilidad del criterio del TEAC en que el Tribunal Supremo estableció, en la sentencia señalada, que la compensación (o no) de las bases imponibles negativas constituye un derecho del contribuyente; en consecuencia, "dada la similitud aplicable entre ambos beneficios", la libertad de amortización también tiene la naturaleza de derecho, y no de opción (como había señalado el TEAC en la resolución de 14 de febrero de 2019).

    SEGUNDO.- A nuestro entender, la libertad de amortización cumple los requisitos que la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 considera necesarios para que una concreta facultad del contribuyente tenga la consideración de opción y no de derecho.

    El Tribunal Supremo se centra en dirimir si "a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes". No analiza, pues, otras instituciones, facultades o beneficios fiscales como la libertad de amortización, aunque establece una doctrina genérica sobre qué debe entenderse por opción.

    Conforme al Tribunal Supremo, la opción tributaria no se encuentra definida en la normativa tributaria. No obstante, el artículo 119.3 de la LGT se refiere a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración," lo cual implica, a juicio del Alto Tribunal, "primero que esa "normativa tributaria" debe identificar que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase,  solicitarse o renunciarse a través de una declaración". Tras señalar varios ejemplos de opciones tributarias, cita varias resoluciones del TEAC en las que, a su juicio, este Tribunal ha acotado el concepto de opción tributaria de un modo similar.

    Por último, el Tribunal Supremo concreta aún más los dos elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT frente a otros supuestos que, ajenos al precepto, no tendrían dicha consideración:


    "(i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación".


    En consecuencia, para determinar si una concreta facultad del contribuyente tiene la naturaleza de opción, es necesario analizar si la misma reúne los dos elementos señalados. De hecho, esta labor de análisis es la que lleva a cabo el propio Tribunal Supremo en relación con la facultad de compensar (o no) BINS -Fundamento de Derecho 3º de la Sentencia- concluyendo que "esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal". Este análisis es el que debe efectuarse para delimitar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la libertad de amortización tiene la naturaleza de opción tributaria.

    En cuanto al primer elemento, éste se encuentra presente en la libertad de amortización. Ésta constituye un régimen alternativo y distinto del general. El régimen general supone la deducción de la amortización contable con el límite que, conforme a los métodos del artículo 11.1 del TRLIS (actual artículo 12.1 de la LIS), tenga la consideración de depreciación efectiva; el régimen de la libertad de amortización constituye una alternativa al régimen general que supone la amortización fiscal acelerada en un primer período impositivo respecto de la contable, lo cual exige practicar un ajuste fiscal negativo al resultado contable (y en los periodos siguientes, la realización de ajustes fiscales positivos para eliminar fiscalmente el gasto contable que integra el resultado contable). Ambos regímenes de amortización (ordinaria y acelerada, o, si atendemos al modo en que se regulan, común y excepcional) se presentan como alternativos, diferentes y excluyentes.

    En cuanto al segundo elemento, el Tribunal Supremo considera que "la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección (sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017)". Esta característica de la opción tributaria también se da en la libertad de amortización, pues la elección o renuncia a la misma debe ejercitarse necesariamente a través de la autoliquidación. Éste es el modo en que se garantiza que la elección sea, como exige el Tribunal Supremo, "expresa y no presunta". La opción por la libertad de amortización debe, así, ejercitarse en el plazo reglamentario de declaración y no a través de una declaración presentada extemporáneamente. En el caso del beneficio fiscal de la libertad de amortización, ejercitada la opción por este sistema, esta no sólo va a afectar al ejercicio en la que se amortiza aceleradamente el activo, sino también a los siguientes. Por tanto, es esencial que no se produzca una modificación de la voluntad manifestada por el contribuyente, para no dejar a su libre arbitrio si ajustar o no fiscalmente el gasto contable y, con ello, modificar la base imponible del ejercicio modificado, pero también en los siguientes en los que procedería realizar el pertinente ajuste fiscal de signo contrario.

    Estos requisitos o elementos que identifica el Tribunal Supremo son plenamente compatibles con lo señalado en la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 al caracterizar la libertad de amortización como una opción:


    "La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración. De forma que, si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio. Pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y/o derechos."


    La cuestión que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria sometió al TEAC y cuya respuesta tuvo como resultado dicha resolución en unificación de criterio fue "si la libertad de amortización es una opción y, en consecuencia, cuándo puede ejercitarse". Si bien, el TEAC en su resolución fue más lejos y señaló (el subrayado es nuestro):


    "(...;) más propiamente sobre lo que este Tribunal ha de fijar criterio al respecto es sobre si aplicar el beneficio de la libertad de amortización es para los sujetos pasivos una opción cuyo ejercicio queda bajo lo dispuesto en el art. 119.3 de la Ley 58/2003 de que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración", o si se trata de un derecho que pueden ejercitar al tiempo de autoliquidar el Impuesto, con lo que lo que hagan al respecto quedaría bajo al amparo de lo recogido en el art. 120.3 "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente". Eso es lo que hemos resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio."


    En particular, el contexto en el que se dictó la resolución de 14 de febrero de 2019 en unificación de criterio era el siguiente: mientras que el TEAR de Cantabria y el de Valencia sostenían que este beneficio fiscal era un derecho, este Departamento defendía que la libertad de amortización debía considerarse una opción tributaria. El TEAC entendió que, para resolver el problema, se debía partir del análisis de la naturaleza jurídica, de la regulación de qué es y en qué consiste tal beneficio fiscal y de qué modo y manera y cuándo se aplica en la práctica, si es que un sujeto pasivo decide aplicárselo. De tal forma que dicho Tribunal estableció, al igual que posteriormente hiciera el Tribunal Supremo, que "no hay grandes categorías de uno u otro tipo, hay que ir caso por caso, figura por figura, pues las hay que, aun teniendo entronques comunes, unas recogen opciones (art. 119.3) y otras, derechos (art. 120.3)". Tras poner varios ejemplos de opciones y derechos, el TEAC se refiere a la libertad de amortización para concluir que es una opción tributaria.

    En la fundamentación jurídica de dicha conclusión (Fundamento de Derecho Segundo), se explicitan los dos mismos elementos que, con posterioridad, manifestó el Tribunal Supremo en Sentencia de 30 de noviembre de 2021:   
    a) La libertad de amortización es una alternativa respecto a la amortización ordinaria conforme a la depreciación efectiva, a la cual se contrapone por conducir a consecuencias jurídicas distintas. En consecuencia, es una alternativa de aplicación voluntaria para el contribuyente (el subrayado es nuestro):


    "(...;) frente a esa amortización contable -y con ello "fiscal"- llamémosla usual, el beneficio fiscal de la "libertad de amortización" supone y consiste en que la norma fiscal va a admitir la deducción fiscal de una depreciación de los bienes y/o derechos concernidos que todavía no se ha producido efectivamente, aunque se producirá en un futuro: la amortización fiscal se adelanta a la contable.

    (...;)

    (...;) aparecen los términos podrá o podrán: podrán amortizarse libremente...;; lo que determina que la aplicación de tal beneficio fiscal, como es lo usual que ocurra con la de todos los demás, no sea obligatoria; pues si así fuera esos podrá o podrán se tornarían en deberá o deberán, o en términos similares. El beneficio fiscal de "la libertad de amortización" es de aplicación voluntaria, pues lo aplican sólo los sujetos pasivos que quieren".


    b) La libertad de amortización se elige (o se renuncia) a través de la autoliquidación del impuesto. De hecho, la autoliquidación supone la plasmación de una elección que tiene consecuencias contables en el propio ejercicio en que se amortiza libremente y en los posteriores (el subrayado es nuestro):


    "como las amortizaciones contables deben recoger de manera sistemática y racional en función de su vida útil la depreciación normal que sufran los bienes y derechos que se amortizan, y responder a lo que al respecto disponen el Código de comercio (art. 39), los Planes contables de aplicación (R.D. 1514/2007, o el de que se trate) y la restante normativa mercantil y contable atinente a la materia, por ello, la aplicación del beneficio fiscal de "la libertad de amortización" debe realizarse a través de ajustes extracontables; y nunca aumentando las amortizaciones contables {sentencia del T.S. de 29/05/2004 (Rec. de casación 4413/1999)}. Estos ajustes extracontables serán primero negativos, que en el ejercicio (n) de que se trate supondrán aumentar la amortización fiscal -adelantándola- respecto de la contable; pero, la menor tributación en ese ejercicio (n), al deducirse ese plus de amortización fiscal, influirá en la tributación de los ejercicios siguientes (n+1 y ss.); ejercicios en los que la amortización fiscal deberá ser necesariamente menor que la contable, lo que también se producirá de golpe si los bienes o derechos en cuestión abandonan el activo porque, por ejemplo, son enajenados. Y, por ello, la menor tributación en el ejercicio (n) por el disfrute de "la libertad de amortización" da lugar a una diferencia tributaria temporal que ha de registrarse contablemente, como una "diferencia temporaria" según recoge la Norma de registro y valoración 13.ª "Impuestos sobre beneficios" del P.G.C. (R.D. 1514/2007); debiéndose, además, como recoge el P.G.C., darse cuenta de ello en el apartado "12. Situación fiscal" de la "Memoria".


    La decisión de aplicar la libertad de amortización no sólo repercutirá en la (menor) tributación de dicho ejercicio, sino también en la de los siguientes, difiriendo la tributación a los ejercicios siguientes cuando el elemento del activo sigue amortizándose contablemente y ya no lo pueda hacer fiscalmente. A mayor abundamiento, la decisión deberá ser objeto de registro contable en las cuentas anuales del contribuyente, que deberán depositarse en el Registro Mercantil, tal y como establecen los artículos 41 del Código de comercio y 365 del Real Decreto 1784/1996 por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil. Tanto con la presentación de la autoliquidación del IS en el ejercicio correspondiente en la que se manifieste la opción por la libertad de amortización, como con el depósito de las cuentas anuales se está exteriorizando una voluntad de manera clara, que no es susceptible de alteración a posteriori y que tiene un receptor directamente afectado por esa declaración, que es la Hacienda Pública.

    Por último, el TEAC concluye que la naturaleza de la libertad de amortización como una opción tributaria es respetuosa con los principios de seguridad jurídica, vinculación a los actos propios y preservación de la confianza legítima que han de presidir la actuación de la Administración Tributaria, pero que, igualmente, resultan aplicables a los contribuyentes. Precisamente en relación con el respeto a estos principios, este Centro Directivo exponía lo siguiente en las alegaciones del recurso que dio lugar a la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019:


    "Directamente relacionada con la naturaleza de la opción ejercitada está la imposibilidad de su rectificación una vez finalizado el plazo de declaración del Impuesto en cuestión, exigencia que para una parte de la doctrina se fundamenta en el principio de seguridad jurídica, con el objeto de evitar que como consecuencia de cambios posteriores en las circunstancias aplicables se modifique a posteriori el régimen de tributación elegido. Así, por ejemplo, la imposibilidad de rectificar la opción de aplicar el criterio de operaciones a plazo en el Impuesto sobre Sociedades permite determinar con certeza a qué periodo deben imputarse los rendimientos de una operación, sin que ello quede a la discreción del mismo mediante la modificación a posteriori de la opción ejercitada. De la misma forma, la opción por la aplicación de la libertad de amortización impide posteriormente su rectificación, modificando los gastos deducibles de periodos posteriores, al igual que la renuncia al método de estimación objetiva impide la utilización del régimen de módulos si se constata un ahorro tributario respecto a la aplicación del método de estimación directa. En definitiva, la imposibilidad de modificar las opciones ejercidas encuentra su justificación en la seguridad jurídica en la medida en que impiden que el régimen tributario aplicable a una operación o situación concreta no quede al amparo de la voluntad que en cada momento tenga el obligado tributario. De esta manera, la coordinación entre lo dispuesto en los artículos 119.3 de la Ley General Tributaria y el derecho a la rectificación de autoliquidaciones a que se refiere el artículo 120.3 de la misma norma se basa en que sendos preceptos se aplican sobre situaciones distintas, constituyendo el régimen de opciones una excepción que entendemos debe ser interpretada en sus estrictos términos.

    También existen autores que, con base en diversos pronunciamientos de Tribunales Superiores de Justicia, fundamentan en la doctrina de los actos propios la imposibilidad de rectificar las opciones tributarias ejercidas. No obstante, al igual que se señalaba en el párrafo anterior, la necesaria coexistencia del régimen de opciones con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria impide entender que no pueda rectificarse ninguna actuación del obligado tributario, debiendo tenerse en cuenta a estos efectos que, en opinión del Tribunal Supremo, la doctrina de los actos propios sólo es predicable respecto de aquellos actos destinados a crear, modificar o extinguir algún derecho, definiendo una situación jurídica y con eficacia en sí mismos para producir un efecto jurídico. En consecuencia, sólo en el caso de que el contribuyente constituya el régimen tributario aplicable como consecuencia del ejercicio de una opción, el mismo no podrá rectificado posteriormente".


    En definitiva, desde este Centro Directivo entendemos que los dos requisitos señalados por el Tribunal Supremo para distinguir las opciones tributarias de los derechos sí se cumplen en el caso de la libertad de amortización, pues:

    - entraña una elección entre dos regímenes alternativos (el de amortización fiscal ordinaria de acuerdo con el artículo 11.1 del TRLIS, actual artículo 12.1 y 12.2 de la LIS, o el de amortización fiscal acelerada y distinta a la contable);

    - tiene que exteriorizarse mediante la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, pues sólo mediante ésta puede expresarse la elección por una de las dos alternativas existentes (más allá de la necesidad de registrar contablemente la diferencia temporaria que surge y hacer mención de la misma en el apartado de "Situación Fiscal" en las Cuentas Anuales, que a su vez deben ser depositadas en el Registro Mercantil).


    En consecuencia, no consideramos que el criterio establecido por el TEAC en su resolución de 14 de febrero de 2019 se haya visto superado o modificado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, toda vez que consideramos que los criterios fijados en ambas resoluciones son coincidentes.

    Por último, en la medida en que la resolución del TEAR que se recurre considera que la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (que atribuye a la compensación de las BINS la naturaleza de derecho) invalida el criterio manifestado por el TEAC en la resolución de 14 de febrero de 2019 (que atribuía a la libertad de amortización la naturaleza de opción), debemos recordar que la libertad de amortización y la compensación de bases imponibles negativas son dos instituciones jurídico-tributarias distintas, que difieren en su naturaleza, el modo de aplicación y su extensión en el tiempo, por lo que nada impide que pueda considerarse, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, a la primera como una opción tributaria y a la segunda como un derecho.

    La libertad de amortización es sin duda un beneficio fiscal; pero no así la compensación de BINS. De este modo, no puede hablarse, como afirma el TEAR de Castilla y León, de una "similitud de ambos beneficios". La compensación de BINS surge de la necesidad de adaptar la tributación del contribuyente a su capacidad económica, como establece el artículo 31 de la Constitución Española. La institución jurídico-tributaria de la compensación de bases imponibles negativas permite acompasar la capacidad económica de los contribuyentes con el período impositivo del tributo. Resulta evidente que los ciclos económicos por los que atraviesan las empresas exceden del período impositivo de 12 meses, fijado en la norma tributaria como una ficción que permita gestionar el impuesto y acotarlo en el tiempo, de modo que se hace necesario ampliar el espacio temporal para tener en cuenta la situación económica real del contribuyente. Por lo tanto, la compensación de BINS funciona como un crédito fiscal: cuando en un ejercicio "n" los gastos deducibles superan los ingresos imponibles, produciéndose un déficit, los contribuyentes pueden trasladar dichas pérdidas fiscales a ejercicios futuros en los que el equilibrio económico de la empresa se haya reestablecido (cuando la base imponible sea positiva). La compensación permite así considerar la capacidad económica del contribuyente en un período temporal superior al ejercicio fiscal. Así, el contribuyente puede utilizar ese crédito fiscal generado en el ejercicio "n", en el ejercicio "n+1" en el que la base imponible sea positiva, para reducir la tributación de este último ejercicio.

    En cambio, en el caso de la libertad de amortización la norma tributariapermite reducir la carga fiscal en un ejercicio "n" (aumentando el gasto fiscal por amortización), a condición de que en el futuro se tribute por ese importe (ajustando el gasto contable por amortización), por lo que estamos ante un beneficio fiscal que consiste precisamente en diferir la tributación. Este diferimiento sí que constituye un beneficio fiscal que se puede elegir por contraposición al régimen general de amortización correspondiente a la depreciación efectiva, que se establece en el actual artículo 12.1 y 2 de la LIS.

    TERCERO. - El criterio establecido por la resolución del TEAR de Castilla y León es contrario al fijado por el TEAC en resolución de 14 de febrero de 2019, lo cual habilita, conforme al artículo 242.1 LGT, a interponer el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. En concreto, este recurso tiene por objeto que el Tribunal Económico Administrativo Central aclare si su criterio que consideraba la libertad de amortización como una opción a la que le resulta aplicable el artículo 119.3 LGT sigue vigente tras las Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (rec. nº 4464/20).

    En virtud de lo expuesto, se SOLICITA del Tribunal Económico-Administrativo Central que estime el presente recurso extraordinario conforme a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, y se fije doctrina declarando el siguiente criterio:

    "El beneficio fiscal de la libertad de amortización constituye una opción tributaria cuya rectificación se encuentra limitada por lo establecido en el artículo 119.3 LGT".  »»

    SÉPTIMO.- Mediante un escrito de 29/09/2022, el T.E.A.R. de Castilla y León notificó la interposición de este Recurso extrraordinario a la entidad, abriéndole un trámite de audiencia a fin de que en el mismo pudiera presentar las alegaciones que tuvieran a bien.

    Trámite en el que no consta que la entidad haya presentado alegación alguna.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO.- Visto lo dispuesto en el art. 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que, en consecuencia, se admite y resuelve.

    Resolución que, en todo caso, respetará para la entidad concernida la situación jurídica derivada de la resolución recurrida.

    SEGUNDO.- El Director de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. ha interpuesto el recurso que nos ocupa frente a una resolución de 31/05/20222 del T.E.A.R. de Castilla y León (nº. 47/01607/2021), en la que dicho T.E.A.R. señaló, y esa fue su motivación para lo que resolvió, que la práctica o utilización de la "libertad de amortización" no funciona como una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003.

    Recurso con el que el Director de Inspección pretende que este Tribunal Central señale como doctrina el criterio de que:

    < El beneficio fiscal de la libertad de amortización constituye una opción tributaria cuya rectificación se encuentra limitada por lo establecido en el artículo 119.3 LGT. >

    En resolución de 14/02/2019 dictada en otro Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (R.G. 1524/2017) interpuesto por el Director de Inspección, este Tribunal Central fijó el criterio de que "La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración. De forma que, si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio. Pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos"; en suma que la práctica o utilización de la "libertad de amortización" funciona como una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003.

    Una resolución de este Tribunal Central de 14/02/2019 (R.G. 1524/2017), citada en la resolución del TEAC, que contenía un criterio, el antes expuesto, que según el apartado 4 del art. 242 de la Ley 58/2003:

    "4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía."

    Sin embargo, el T.E.A.R. de Castilla y León dejó de seguir el referido criterio, establecido por este Tribunal para ese caso concreto: para la práctica o utilización de la "libertad de amortización".  

    Cosa que hizo basándose en lo dicho por el Tribunal Supremo para un caso distinto: para la "compensación de las B.I.N.'s" (Bases Imponibles Negativas) de ejercicios anteriores. Un pronunciamiento contenido en una sentencia del T.S. de 30/11/2021 (Rec. de casación 4464/2020), sentencia en la que el T.S. ni menciona la "libertad de amortización"; con lo que mal puede considerarse que hubiera contradicho el criterio de este Tribunal Central respecto de tal cuestión.

    Un criterio de este Tribunal Central relativo a la "libertad de amortización" que, por tanto, sigue siendo válido y sigue siendo vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

    En consecuencia, al tiempo de dictarse la resolución del TEAR aquí impugnada existía doctrina de este Tribunal Central sobre la cuestión controvertida, doctrina que vinculaba a aquél y que pone de manifiesto el error cometido por el TEAR al concluir que la "libertad de amortización" no funciona como una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003.

    A la vista de lo anterior, a pesar de reconocer errónea la resolución recurrida pues el TEAR estaba vinculado por la doctrina establecida por este Tribunal Central y debió haberla aplicado, el presente recurso ha de declararse inadmisible al existir ya doctrina vinculante de este Tribunal Central en el sentido solicitado por el Director.

    TERCERO.- En cualquier caso, este Tribunal comparte lo que el Director de Inspección argumenta en su ciertamente bien fundamentado recurso.

    En esa sentencia de 30/11/2021 (Rec. de casación 4464/2020), en la que el T.E.A.R. de Castilla y León se basó para motivar su decisión, el T.S. dejó dicho lo siguiente:


    "En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente enla conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

    Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.

    .../...

    CUARTO. - Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo119.3 LGT.

    En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

    Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.

    Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art. 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

    Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad e    conómica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

    De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario.

    En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.

    Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea."


    Pues bien, lo que el T.S. así dijo, es predicable respecto de eso, de la "compensación de las B.I.N.'s", pero no lo es por lo que hace a la práctica o utilización de la "libertad de amortización", que son dos instituciones o figuras tributarias que están muy lejos de ser similares.  

    Y es que, como acertadamente el Director recurrente sostiene en su recurso:


    "La compensación de BINS surge de la necesidad de adaptar la tributación del contribuyente a su capacidad económica, como establece el artículo 31 de la Constitución Española.

    La institución jurídico-tributaria de la compensación de bases imponibles negativas permite acompasar la capacidad económica de los contribuyentes con el período impositivo del tributo. Resulta evidente que los ciclos económicos por los que atraviesan las empresas exceden del período impositivo de 12 meses, fijado en la norma tributaria como una ficción que permita gestionar el impuesto y acotarlo en el tiempo, de modo que se hace necesario ampliar el espacio temporal para tener en cuenta la situación económica real del contribuyente. Por lo tanto, la compensación de BINS funciona como un crédito fiscal: cuando en un ejercicio "n" los gastos deducibles superan los ingresos imponibles, produciéndose un déficit, los contribuyentes pueden trasladar dichas pérdidas fiscales a ejercicios futuros en los que el equilibrio económico de la empresa se haya reestablecido (cuando la base imponible sea positiva). La compensación permite así considerar la capacidad económica del contribuyente en un período temporal superior al ejercicio fiscal. Así, el contribuyente puede utilizar ese crédito fiscal generado en el ejercicio "n", en el ejercicio "n+1" en el que la base imponible sea positiva, para reducir la tributación de este último ejercicio.

    En cambio, en el caso de la libertad de amortización la norma tributaria permite reducir la carga fiscal en un ejercicio "n" (aumentando el gasto fiscal por amortización), a condición de que en el futuro se tribute por ese importe (ajustando el gasto contable por amortización), por lo que estamos ante un beneficio fiscal que consiste precisamente en diferir la tributación. Este diferimiento sí que constituye un beneficio fiscal que se puede elegir por contraposición al régimen general de amortización correspondiente a la depreciación efectiva, que se establece en el actual artículo 12.1 y 2 de la LIS. >


    Y por ello es por lo que, mientras que la "compensación de las B.I.N.'s" supone el ejercicio de un derecho, cuyo ejercicio queda bajo el amparo de lo que recoge el art. 120.3 de la Ley 58/2003, la "libertad de amortización" es un beneficio fiscal cuya práctica o utilización funciona como una opción, por lo que le resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 119.3 de dicha Ley, tal y como así declaró este Tribunal Central en su resolución de 14/02/2019 dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio R.G. 1524/2017; criterio que no resulta contradicho por lo sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de noviembre de 2021, dictada en el recurso de casación n.º 4464/2020.


    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN DE LA A.E.A.T., acuerda: DECLARARLO INADMISIBLE.

Siguiente: Consulta DGT V0102-23 de 31/01/2023.

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