OBLIGADOS A RETENER Y REALIZAR PAGOS A CUENTA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

    En este punto, al igual que ocurre con el resto de temas a tratar en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, debemos diferenciar entre si se opera en España mediante establecimiento permanente o sin él

    Por un lado, los establecimientos permanentes estarán sometidos por las rentas que perciban al mismo régimen de retenciones establecido para las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades. Igual ocurre con la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta, que deberán realizar en los mismos términos que las entidades residentes en España.

    Por tanto, los establecimientos permanentes, durante los 20 primeros días de abril, octubre y diciembre deberán realizar pagos a cuenta de este impuesto, mediante el modelo 202.

    Por su parte, los no residentes que operen en España sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta pertienentes respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan.

    Dicho lo anterior, también estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residente que satisfagan o abonen:

1. Las entidades residentes en territorio español.


2. Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas.


3. Los contribuyentes de este impuesto.


4. Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.

    Si bien el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes estable en su apartado 4 una serie de rentas que no estarán sujetas a retención, como las rentas exentas por esa misma ley, las rentas exentas en virtud de un Convenio de Doble Imposición, las rentas en las que se acredite el pago del impuesto y algunos supuestos de ganancias patrimoniales. En cualquier caso tal exoneración de retención no es automática, sino que requiere de la oportuna acreditación.

    Por último, el importe de la retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive de las disposiciones del propio Impuesto o de las establecidas en un Convenio de Doble Imposición, sin tener en cuenta los gastos o deducciones (que sí son aplicables al calcular el impuesto): los gastos deducibles, la cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes y la deducción por donativos.

Retención por parte de la Administración en caso de pensiones pagadas por ella a no residentes.

    Los artículos 24.1 y 25.1.b) del RD-LEGIS 5/2004 determinan tanto la base imponible como la cuota tributaria del impuesto sobre la renta de no residentes en el caso de pensiones recibidas por no residentes en territorio español.

    Ahora bien, para la aplicación de dicho articulado, y en el caso especial de pensiones pagadas por la Administración española y recibidas por un no residente, es de vital importancia el hecho de la existencia o no de un convenio de doble imposición entre España y el país de residencia del receptor de dicha pensión. Así, tendremos:

1. Existencia de convenio: Se estará a lo acordado en el mismo respecto a las pensiones recibidas del extranjero en el pais de residencia. No obstante hay que tener en cuenta que las pensiones, entendidas como remuneraciones que tienen su causa en un empleo ejercido con anterioridad, tienen distinto tratamiento si es percibida por razón de un empleo público anterior; es decir, aquélla que se recibe por razón de servicios prestados a un Estado, a una de sus subdivisiones políticas o a una entidad local, o si es percibida por razón de un empleo privado anterior, en contraposición a lo que se ha identificado como empleo público.
   
   En las pensiones percibidas por razón de un empleo privado anterior, la mayor parte de los Convenios establecen el derecho de imposición exclusivo a favor del Estado de residencia del contribuyente. En algunos Convenios (por ejemplo, los suscritos con Alemania y Finlandia) se prevé tributación compartida entre el Estado de procedencia de la pensión y el Estado de residencia del contribuyente y se establecen límites de imposición en el Estado de procedencia (por ejemplo, el suscrito con Alemania).
   
   En las pensiones percibidas por razón de un empleo público anterior, en general, el derecho lo tiene el Estado de donde proceden las mismas, salvo en el caso de residentes y nacionales del otro Estado, en cuyo caso el derecho de imposición corresponderá a éste.
   
       Veamos un ejemplo:
   
   

   Ejemplo

       D. Javier Blasco, soltero, recibe una pensión de la Seguridad Social española cuyo importe íntegro mensual asciende a 2.200 euros, cobrando 14 pagas. Está residiendo en Costa Rica desde hace 2 años y no tiene hijos a su cargo.
   
       Determinar si la Admninistración española debería realizar retención sobre los haberes abonados si:
   

   1. La pensión recibida es por su trabajo anterior de funcionario público.
   2. La pensión recibida es por su trabajo anterior de trabajador por cuenta ajena de empresa privada.

   Solución

       Como podemos comprobar, existe convenio de doble imposición con Costa Rica ( Convenio_Costa-Rica), por lo que deberemos atenernos a lo dispuesto en él.
      
       - Caso a): Comprobamos que en el artículo 19.2.a) de dicho convenio, la renta percibida se someterá a imposición del Estado que la paga, por tanto, la Administración deberá realizar retención en origen por un importe equivalente al impuesto del contribuyente, como determina el artículo 25.1.b) del RD-LEGIS 5/2004, siendo la retención a practicar:
   
       Importe anual de la pensión para la aplicación de la escala de gravamen:
   
   

   2.200 x 14 = 30.800 €

       - Aplicación de la escala:
   
   

   Hasta 18.700 €	2.970 €
   Resto 12.100 (30.800 - 18.700) al 40%	4.840 €
   Total cuota	7.810 €

       - Tipo medio de gravamen.
   
   

   TMG = (7.810/30.800) x 100 = 25,35%

       - Importe del impuesto/retención correspondiente a cada pago de pensión.
   
   

   2.200 x 25,35% = 557,70 euros

       Por tanto, la entidad que satisface la pensión (Seguridad Social de España) como entidad retenedora, deberá practicar retención por un importe equivalente al impuesto del contribuyente. Así, D. Javier recibirá un importe neto de 1.642,30 euros (2.200 - 557,70) en cada cobro de su pensión.
   
       - Caso b): El artículo 18 de dicho convenio especifica en este caso, que D. Javier deberá tributar por los ingresos recibidos en su pais de residencia, esto es, Costa Rica, y según el régimen de tributación aplicado por éste.
   
       A modo de curiosidad, indicaremos que a fecha de la eleboración de este ejemplo. la legislación tributaria de Costa Rica exime (por las pensiones recibidas) del impuesto sobre la renta (ISR) a los pensionistas residentes en ese país que perciban pensiones del extranjero. Por tanto, en este caso, D. Javier cobrará su pensión íntegra, exenta de impuestos.
   


2. Inexistencia de convenio de doble imposición: Ante la inexistencia de convenio es de aplicación íntegra lo estipulado en el artículo 25.1.b) del RD-LEGIS 5/2004, debiendo practicar la Seguridad Social española la correspondiente retención del impuesto a aplicar por el IRNR.
   
   Un ejemplo de este caso sería de idéntico cálculo que el caso a) del ejemplo expuesto anteriormente, en el cual el contribuyente recibía una pensión de jubilación de funcionario del estado.

    

Comentarios

Retenciones y pagos a cuenta de los establecimientos permanentes.
Obligación de practicar retenciones y efectuar pagos a cuenta del IRNR.

Legislación

Art. 23 RD-LEGIS 5/2004 LIRNR. Pagos a cuenta.
Art. 30 RD-LEGIS 5/2004 LIRNR. Retenciones.
Art. 31 RD-LEGIS 5/2004 LIRNR. Obligación de retener e ingresar a cuenta.
Art. 8 RD 1776/2004 RIRNR. Pagos a cuenta de establecimientos permanentes.
Art. 18 RD 1776/2004 RIRNR. Obligación de practicar pagos fraccionados.