DGT. Consulta nº V2746-11. Ajustes extracontables en autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades por dotación Fondo Reserva Obligatorio Cooperativa

Consulta número: V2746-11 - Fecha: 18/11/2011
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 20/1990: art.1, 6, 8, 16 y 18

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS


    La consultante es una cooperativa de trabajo asociado que se rige por lo dispuesto en la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas.

    De acuerdo con lo dispuesto en sus normas estatutarias, la consultante debe destinar, de los excedentes derivados de la actividad cooperativizada realizada por socios trabajadores, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades, al menos, el 30% al Fondo de Reserva Obligatorio y el 20% al Fondo de Educación y Promoción.

    A su vez, debe destinar de los excedentes extracooperativos y beneficios extraordinarios, así como los excedentes derivados de la actividad cooperativizada realizada por trabajadores no socios, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades, el 100% al Fondo de Reserva Obligatorio.
  

CUESTIÓN PLANTEADA


    Se plantea si las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al Fondo de Educación y Promoción, estatutariamente previstas, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, en tal supuesto, si ello daría lugar a la práctica de ajustes extracontables en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACIÓN COMPLETA


    Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas:

    "1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
    2. (...).
    3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales."

    El artículo 6 de la referida norma legal establece que tendrán la consideración de cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no concurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13 de dicha norma legal.

    En consecuencia, en ausencia de competencias propias de las Comunidades Autónomas en esta materia, las cooperativas de trabajo asociado tendrán la consideración de protegidas fiscalmente en la medida que cumplan con las disposiciones contenidas en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

    No obstante, la consultante podría tener la consideración de cooperativa especialmente protegida en la medida en que cumpla todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 8 de la Ley 20/1991. No obstante, en el supuesto concreto planteado no existen datos para valorar el cumplimiento de tales requisitos.

    Sin perjuicio de lo anterior, con independencia de su calificación como cooperativa protegida o especialmente protegida, a la consultante le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.5 de la Ley 20/1990, en virtud del cual, "A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 % de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al fondo de reserva obligatorio."

    Del mismo modo, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 18.2 del mismo texto legal, en cuya virtud:

    "En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes:

    (...)

    Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al fondo de educación y promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente."

    Al respecto, el artículo 19.1 de la Ley 20/1990 establece que "la cuantía deducible de la dotación al fondo de educación y promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30 % de los excedentes netos del mismo."

    Supletoriamente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 1.3 de la Ley 20/1990 previamente transcrito, en lo no previsto en dicho texto legal resultará de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    En particular, el artículo 10.3 del TRLIS determina que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Contablemente, la Norma Cuarta de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, establece lo siguiente:

    "1. 1.1 Fondo de Reserva Obligatorio.

    1.1.1 Concepto. El «Fondo de Reserva Obligatorio» constituye un fondo que se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como una reserva legal.
    Si el «Fondo de Reserva Obligatorio» es parcialmente repartible y reúne la definición de pasivo financiero tendrá tal calificación en la parte que corresponda.

    1.1.2 Dotación. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa cuando el Fondo no sea exigible o cuando siendo exigible su dotación no sea obligatoria, y se dotará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando el Fondo sea exigible y, además, la dotación sea obligatoria, con los límites establecidos en la ley. (...)".

    En este punto cabe matizar que las dotaciones obligatorias serán las estatutariamente estipuladas, aun cuando superen las dotaciones previstas en el artículo 58, apartados 1 y 2, de la normativa sustantiva (Ley 27/1999), siguiendo la jurisprudencia del TEAC plasmada en sendas resoluciones de fecha 27-09-07 y 07-06-02. Siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, tales dotaciones deberán realizarse tomando como base los excedentes contabilizados del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de considerar el Impuesto sobre Sociedades. En el caso de beneficios extracooperativos y extraordinarios, se tomará el importe de éstos, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades.

    Desde el punto de vista fiscal, a efectos de la liquidación del Impuesto, con independencia de que la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio tenga la consideración de aplicación de resultados (fondo no exigible; fondo exigible y no obligatorio), procede minorar la base imponible del ejercicio, tanto en la parte correspondiente a los resultados cooperativos como los resultados extracooperativos, en el importe equivalente al 50 por 100 de las dotaciones a dicho Fondo, obligatoriamente practicadas. En la medida en que la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio no haya sido contabilizada como un gasto del ejercicio, a efectos de determinar la base imponible del período, tanto en la parte correspondiente a los resultados cooperativos como extracooperativos, deberá practicarse el correspondiente ajuste extracontable negativo en un importe equivalente al 50% de las dotaciones obligatorias practicadas.

    Por su parte, en relación con la dotación del Fondo de Educación y Promoción, la Norma Sexta de la misma Orden ministerial establece que:

    "1. Concepto. El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotación es un gasto para la cooperativa. El registro contable de dicho fondo se corresponde con una partida específica del pasivo del balance creada al efecto para estas sociedades con la siguiente denominación: «Fondo de Educación, Formación y Promoción».

    2. Dotación. De acuerdo con lo anterior, la dotación correspondiente al fondo afectará al resultado como un gasto, reflejándose debidamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de que su cuantificación se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, en los términos señalados en la ley. La dotación discrecional seguirá el mismo criterio.

   (...)."


    De nuevo, cabe volver a señalar que la dotación obligatoria será la estatutariamente prevista, aun cuando supere la dotación prevista en el artículo 58.1 de la normativa sustantiva (Ley 27/1999). Nuevamente, tal dotación deberá realizarse tomando como base los excedentes contabilizados del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de considerar el Impuesto sobre Sociedades. En el caso de beneficios extracooperativos y extraordinarios, se tomará el importe de éstos, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades.

En virtud de todo lo anterior, las cantidades que la consultante destine, con carácter obligatorio, al fondo de Educación y Promoción, tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio, en la medida en que dicha dotación no supere los límites previstos en el artículo 19 de la Ley 20/1990 (30% de los excedentes netos del ejercicio), a efectos de la determinación de los resultados cooperativos. Por el contrario, si la dotación estatutaria superase el límite establecido en la Ley 20/1990, el exceso no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por lo que debería practicarse el oportuno ajuste extracontable positivo a efectos de determinar la parte de base imponible correspondiente a los resultados cooperativos.


    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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