Consulta número: V1854-18 - Fecha: 25/06/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, LIS Ley 27/2014 arts. 10 y 11



    La consultante ha ostentado la posesión ininterrumpida de una finca de naturaleza urbana por más de 35 años.

    La consultante va a solicitar judicialmente que se declare la adquisición por usucapión de la citada finca.



    1.- Adecuado reflejo contable por parte de una sociedad en el caso de que ésta obtenga la resolución judicial favorable. Valor por el que se debe reflejar en contabilidad el activo.

    2.- Prescripción del ingreso derivado de la usucapion.



    El artículo 10. 1, 2 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), dispone:

    "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

    2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

    Al respecto, solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ha informado que los activos se definen en el apartado 4°. Definiciones del Marco Conceptual de la Contabilidad, incluido en la Primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, como sigue:

    "1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro."

    En relación con el reconocimiento de un activo en el balance, en el apartado 5° del MCC se expresa lo siguiente:

    "El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

    El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad.
    En particular:

    1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también 01 reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o e/ reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto."

    A partir de esta regulación, la calificación de activo cabría asociarla a dos requisitos constitutivos (consulta 1 del BOICAC n° 99, de septiembre de 2014):

    La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición.

    La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.

    Ambas características integran el núcleo de los riesgos y ventajas del elemento patrimonial. Con carácter general, cuando la empresa, se desprende o se ve privada de alguno de los citados atributos es cuando puede concluirse que procede la baja o la corrección de valor del activo. En contraposición, no procede el registro de un activo si no se cumplen ambos requisitos.

    En este sentido, el criterio publicado en la consulta n° 4 del BOICAC n° 67 resume todo lo indicado en los siguientes términos (a pesar de que esta consulta se elaboró en el marco del PGC de 1990):

    "... con carácter general, se entiende que un bien se incorpora al patrimonio de una sociedad adquirente y, en consecuencia, debe ser dado de baja en la sociedad vendedora, cuando se produzca la transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados al mismo, sin perjuicio de que no se encuentre perfeccionada la transmisión jurídica, debiendo acudirse al fondo económico para otorgar el adecuado tratamiento contable a la operación."

    En la Segunda parte del PGC ninguna norma de registro y valoración regula de forma expresa la usucapión. Por ello, para dar respuesta a las cuestiones planteadas hay que traer a colación por analogía la interpretación publicada en la consulta 7 del BOICAC n° 99, de septiembre de 2014, sobre el tratamiento contable de la adquisición de un inmueble' y una indemnización en efectivo tras la resolución de un litigio. Esta interpretación asimila las adquisiciones de elementos del inmovilizado sin contraprestación a las adquisiciones a título gratuito.

    La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, regula el criterio a seguir para contabilizar las adquisiciones a título gratuito en el apartado 1 de la Norma Tercera. Formas especiales de adquisición de( inmovilizado material:

    "1. El inmovilizado material adquirido sin contraprestación se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad."

    En concreto, la norma de registro y valoración (NRV) 18'. "Subvenciones, donaciones y legados recibidos" del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizaran inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esa norma.

    En aplicación de esta NRV 18a, y sobre la base de los antecedentes que se han reproducido, cabría concluir que la fecha relevante para reconocer una adquisición a título gratuito o sin contraprestación sería la fecha de efectiva incorporación del activo al patrimonio de la empresa, porque en tal fecha se haya producido la efectiva transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados a ese activo.

    La usucapión es una forma de adquirir la propiedad mediante la posesión de buena fe y con justo título de un activo durante el plazo determinado por la Ley. Hasta que no se cumplen estas condiciones, a pesar de que el poseedor del activo pueda obtener los frutos que produzca la cosa, también está expuesto a la acción de reivindicación del dueño legítimo y, en consecuencia, desde una perspectiva contable, a esa posesión además de singular cabría calificarla como contingente. En estos casos, al desenlace de la incertidumbre y a la correspondiente seguridad jurídica solo se llega mediante la oportuna Sentencia judicial.

    En consecuencia, en relación con el fondo de la cuestión que se plantea, este Instituto opina que el activo debería reconocerse por su valor razonable en la fecha en que se dicte la Sentencia. La contrapartida del reconocimiento del activo será, de acuerdo con el tratamiento asimilable a una donación, un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, pudiendo emplearse a tal efecto la cuenta 131. Donaciones y legados de capital.

    2.- En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, tal como se ha señalado anteriormente, la contabilización deberá realizarse en el momento en el que se dicte la correspondiente sentencia judicial.

    En tal sentido, el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), dispone:

    "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.