Consulta vinculante V1812-16 de la DGT. Condonación de deudas entre entidades dependientes.
| Consulta número: V1812-16 - Fecha: 25/04/2016 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
Dos sociedades A y B están participadas por las mismas personas físicas, un matrimonio y sus tres hijos. El capital social de la sociedad A se distribuye del siguiente modo: el padre, P, ostenta el 48,53%, la madre, M, ostenta el 39,71%, y los tres hijos, H1, H2 y H3, un 3,92% cada uno. El capital social de la sociedad B se distribuye del siguiente modo: el padre, P, ostenta el 50,39%, la madre, M, ostenta el 49,22%, y los tres hijos, H1, H2 y H3, un 0,13% cada uno. La sociedad B tiene una deuda frente a la entidad A por un determinado importe. Ante las dificultades para afrontar el pago, la entidad deudora B solicita la condonación de la deuda que tiene contraída con la entidad acreedora A. El patrimonio neto de la sociedad A a 31 de diciembre de 2013 asciende a un importe ligeramente inferior al de la deuda antes citada, compuesto por las siguientes partidas: capital social; reservas; y resultado del ejercicio 2013. CUESTIÓN-PLANTEADA
1. Si la condonación total de la deuda genera algún tipo de renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades en la sociedad A acreedora o en la sociedad B deudora. 2. Si la condonación total de la deuda genera algún tipo de renta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los socios de ambas entidades. 3. Si se considera que la operación planteada es una operación de reparto de reservas para la sociedad A acreedora-donante, si tiene influencia en el tratamiento fiscal para alguna de las personas jurídicas o físicas implicadas el hecho de que la entidad acreedora A no cumpliese la limitación establecida en el artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. 4. Tributación de la operación planteada a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados tanto en el supuesto de que la condonación de la deuda se realice en documento privado como en documento público. Y tributación de la operación planteada a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.CONTESTACIÓN-COMPLETA
La presente contestación parte del supuesto de que la condonación planteada tiene lugar en 2014. 1. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, la consulta 4 del BOICAC 79/septiembre 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, establece lo siguiente:"La presente contestación se realiza desde una perspectiva estrictamente contable, sin entrar a valorar el fondo jurídico de la operación, dado que este Instituto carece de competencias para realizar pronunciamientos de naturaleza mercantil.En particular, la consulta versa sobre el tratamiento contable de la citada condonación en los siguientes supuestos:a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.(...)"
De acuerdo con el tratamiento contable anteriormente señalado, aplicado a este caso concreto, por la parte del préstamo condonado correspondiente al porcentaje de participación que posee cada socio y resulte coincidente en ambas entidades, se considera que la entidad donante estaría distribuyendo reservas en especie a los socios, consistente en el crédito y, a su vez, estos últimos estarían aportando la parte del crédito mencionado, a los fondos propios de la otra entidad donataria. Por tanto, en las sociedades dependientes no se genera ningún gasto contable ni fiscal, al entenderse que, en relación con el porcentaje de participación existente en el capital de ambas por parte de los mismos socios, se produce una distribución de beneficios en sede de la donante y una aportación a los fondos propios de la donataria.
No obstante, por la parte del préstamo condonado que excede la participación que poseen los socios en ambas entidades, se generará un gasto para la sociedad donante, no deducible fiscalmente en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, por tratarse de un donativo o liberalidad, mientras que en la donataria se generaría un ingreso contable, integrable en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS. Por lo tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con lo indicado y con la información proporcionada, el efecto fiscal del tratamiento contable descrito sería el siguiente, exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las entidades A y B: - En relación con la participación del 48,53% que P posee en A y B, se produce una distribución de dividendos por parte de A y una aportación a los fondos propios de B. Igual ocurrirá con el 39,71% de porcentaje de participación que M posee en A y B y por el 0,13% de porcentaje de participación que H1, H2 y H3, individualmente cada uno de ellos, poseen en A y B. En conclusión, por el 88,63% del valor del préstamo condonado, se entenderá que ha existido una distribución de beneficios por parte de A a sus socios y una aportación a los fondos propios de B. - En relación con el porcentaje de participación restante (11,37%), se considera la existencia de un gasto no deducible en sede de A y de un ingreso tributable en B. 2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las personas físicas socios de las sociedades A y B, debe indicarse que el artículo 28.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. Por su parte, como ya se ha indicado anteriormente, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre las que se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. No obstante, el artículo 29.1.c) de la LIRPF establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; sin que por otro lado el socio único persona física esté actuando en desarrollo de una actividad económica, en los términos establecidos en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que define los rendimientos procedentes de dicha actividad. Por tanto, a los efectos consultados correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no le resultaría de aplicación a las personas físicas socios de las sociedades A y B la referida norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, que implicaría (consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de su participación en la sociedad donataria y de un correlativo ingreso por el mismo importe por dividendos procedentes de la sociedad donante. Todo ello con independencia de la posible aplicación de dicha norma en otros ámbitos normativos distintos al consultado. Por tanto y sin perjuicio de que de los hechos concurrentes en cada caso concreto pueda deducirse otra calificación jurídica diferente a la formalmente atribuida por las partes intervinientes, debe indicarse con carácter general que la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades. 3. En la contestación a las cuestiones anteriores se ha analizado el efecto fiscal de la operación planteada, pero no sus efectos mercantiles, cuyo análisis no se considera competencia de este Centro Directivo. El tratamiento fiscal descrito en las cuestiones anteriores para la operación de condonación planteada lo es exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades A y B. 4. Los artículos 7 y 31 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, determinan lo siguiente:"Artículo 7 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.(...)" "Artículo 31(...) 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.(...)" Por otro lado dispone la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:"Artículo 1. Naturaleza y objeto.El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.""Artículo 3. Hecho imponible."1. Constituye el hecho imponible:(...)b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades."Y finalmente, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 12.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre:"Art. 12. Negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos».Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes:a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.(...)" De los preceptos expuestos se deriva lo siguiente: 1.- La operación planteada no constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales por carecer del requisito de onerosidad exigido en el artículo 7.1.A) anteriormente transcrito. 2.- Tampoco constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos Jurídicos Documentados, al no concurrir todos los requisitos exigidos en el citado artículo 31.2, pues, aun cuando la operación referida se documentase en escritura pública, la condonación de la deuda no tiene la consideración de acto inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere el citado precepto. 3.- Y, por último, la condonación de una deuda, acto de carácter lucrativo, no constituye hecho imponible del Impuesto de Donaciones si se realiza en favor de una entidad mercantil, pues el referido impuesto solo grava los "incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas", debiendo someterse, en caso de ser obtenidos por personas jurídicas, al Impuesto sobre Sociedades. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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