Consulta número: V0807-05 - Fecha: 11/05/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 43/1995, artículo 21 y 89.



    La entidad consultante tuvo en el año 2001 una plusvalía por la venta de un inmueble afecto a sus actividades empresariales que acogió al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, efectuando la correspondiente reinversión en forma y plazo. Tiene la intención de vender los activos en los que se materializó la reinversión a otra empresa del mismo Grupo con la que tributa en el régimen de consolidación fiscal.



    Si la proyectada venta implica el incumplimiento del requisito del mantenimiento de la reinversión de 7 años y conllevaría la pérdida del beneficio fiscal.




    En primer lugar, cabe señalar que el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ha sido derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, estableciéndose, a partir de 1 de enero de 2002, una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

    No obstante lo anterior, la disposición transitoria tercera de la mencionada Ley 24/2001 dispone en relación con las rentas obtenidas en transmisiones de activos realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2002, lo siguiente:

    "1. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aún cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002."

    Por tanto, si el consultante se acogió al régimen de diferimiento previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, puede seguir aplicando el mismo aún cuando dicho artículo se encuentre derogado en la actualidad.

    El apartado 1 del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), vigente hasta 1 de enero de 2002, establecía:

    "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

    La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

    El artículo 21.4 del mismo texto legal disponía que "los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuera inferior.

    La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1".

    A la vista de lo anterior, la cuestión aquí planteada radica en determinar sí, como consecuencia de la aplicación de las reglas especiales del régimen de los grupos de sociedades, los requisitos exigidos para el diferimiento por reinversión pueden computarse no a nivel individual, es decir, teniendo en cuenta exclusivamente las circunstancias concurrentes en cada entidad, sino a nivel de grupo, esto es, considerando el tanto de participación y los demás requisitos exigidos mediante la agregación de las magnitudes existentes en el conjunto de las entidades integradas en el grupo fiscal.

    A tal efecto, hay que tener en cuenta que el artículo 79.1 de la LIS (actual artículo 65.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS), a efectos del régimen de los grupos de sociedades, establecía que:

    "El grupo de sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo".

    Como una manifestación del principio anterior, el artículo 89 de la LIS, referente a la reinversión en los grupos de sociedades, según redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, establecía lo siguiente:

    "1. Las sociedades del grupo podrán acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario u otra perteneciente al grupo. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo a condición de que dicho elemento sea nuevo.

    2. La reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo de sociedades".

    De las disposiciones anteriores se desprende que las condiciones y requisitos, a efectos de la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios en la tributación de los grupos de sociedades, deben computarse a nivel de grupo, en la medida en que éste tiene la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades.

    Al respecto, cuando el citado artículo permite que la reinversión pueda realizarse por la propia sociedad que obtiene el beneficio extraordinario u otra perteneciente al mismo grupo fiscal, resulta necesario que dicha renta se haya generado dentro del grupo consolidado, puesto que, en este caso, es el grupo consolidado como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades el que obtiene el beneficio extraordinario, siendo el mismo sujeto pasivo el que debe realizar la reinversión.

    Por el contrario, cuando el sujeto pasivo que ha obtenido el beneficio extraordinario es una entidad que tributa en régimen individual, debe ser esa misma entidad que generó el beneficio extraordinario la que debe cumplir todos los requisitos necesarios para la reinversión, debiendo, por tanto ser ésa la que realice la reinversión y la que mantenga la misma durante el plazo exigido.

    Por tanto, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, si la renta objeto de diferimiento se obtuvo en el régimen de tributación individual, al transmitir el bien objeto de reinversión antes de vencer el plazo de mantenimiento exigido por la norma, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible la parte de renta pendiente de integración.

    Si por el contrario, en el período impositivo en que se obtuvo la renta y se aplicó el diferimiento la consultante tributaba en el régimen de consolidación fiscal, no se entenderá incumplido el requisito de mantenimiento exigido en el régimen de diferimiento cuando sea otra entidad de dicho grupo de consolidación fiscal la que adquiere el bien reinvertido y permanezca en su patrimonio hasta completar el plazo de mantenimiento que reste.