Consulta número: V0021-04 - Fecha: 10/06/2004
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 43/1995 Art. 97.2




    La entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación de productos plásticos destinados principalmente al sector sanitario. Esta actividad la realiza en una nave de su propiedad, que ocupa de manera parcial. El resto de la nave está arrendado a una tercera sociedad.

    Para impulsar su actividad industrial y dar entrada a nuevos socios en la misma, pretende realizar una operación de reestructuración de sus actividades, separando la actividad de fabricación de la de arrendamiento de inmuebles. Para ello, pretende realizar una operación de escisión total, por la que dividiría todo su patrimonio en dos bloques y los transmitiría a dos nuevas sociedades.

    Las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión se atribuirían a los socios de la consultante de manera estrictamente proporcional al capital que poseen en la misma. La entidad consultante generó en los ejercicios 1997 y 1998 beneficios extraordinarios que se acogieron al régimen de diferimiento establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995. La reinversión se realizó dentro del plazo previsto en dicho artículo 21 y quedan rentas pendientes de integrar en la base imponible.



    Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.2. Tratamiento de los beneficios extraordinarios pendientes de integrar en la base imponible. En concreto, si se entiende incumplido el requisito de permanencia de los bienes reinvertidos.



    El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

    Al respecto, el artículo 97.2.1º.a) define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
    Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

    En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VIII de la LIS.

    El apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

    Tal y como se indica en el escrito de consulta, la distribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida se realizará de forma estrictamente proporcional, por lo que, en este caso concreto, la norma no exige que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

    Por otra parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal_"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el caso concreto planteado, se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de impulsar su actividad industrial y dar entrada a nuevos socios en la misma, motivo que, a priori, se puede considerar económicamente válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
  
    No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la posterior transmisión por los socios de la entidad consultante de su participación en ella o en las entidades adquirentes, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    2. En caso de que a la operación realizada le resulta aplicable el régimen especial y el consultante opta por el mismo, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.1 de la LIS, según el cual:
    "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

     La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

    Por tanto, la entidad que adquiera los elementos patrimoniales de la entidad escindida deberá asumir el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad.

    En consecuencia, la entidad que reciba los elementos patrimoniales adquiridos en cumplimiento de la obligación de reinversión dispuesta en el artículo 21.1 de la LIS deberán mantener dichos elementos bajo su titularidad durante el tiempo que resulte necesario para completar el plazo de mantenimiento de la reinversión a que obliga el apartado 4 del referido artículo 21. El incumplimiento de la obligación de mantenimiento implicará las consecuencias previstas en los apartados 4 y 5 del artículo 21.

    En el caso de que no procediera la aplicación del régimen especial de escisiones, o no se optara por el mismo, se debe tener en cuenta que la operación de escisión total implicará la transmisión de los activos afectos a la obligación tributaria de mantenimiento de la reinversión. En este sentido, el artículo 21.4 de la LIS señala de forma expresa que, en caso de transmisión de los elementos patrimoniales con anterioridad al transcurso del plazo de mantenimiento de la reinversión se integrará en la base imponible la parte de la renta pendiente de integración.