Consulta número: V0977-09 - Fecha: 07/05/2009
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: Ley 37/1992, arts. 4, 5.1b), 8.1, 11.1, 11.2 3º y 5º, 75.2, 78.1 y 79.5
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 16


    Una sociedad limitada A, cuyos socios son una persona física por un tercio del capital social y una sociedad B por los dos tercios restantes, pretende construir en una localidad una serie de edificaciones que se entregarán en diversas fases desde el año 2009 hasta el año 2017, aproximadamente.

    Respecto a la relación de socios de la consultante, es preciso indicar que el socio persona física es socio mayoritario de B.

    En el ejercicio 2005, la consultante emitió opciones de compra de diversos pisos de las promociones anteriormente mencionadas, a precio de mercado a favor de una persona física que con anterioridad a la emisión fue socio con un porcentaje de un tercio del capital social, tercio que fue transmitido en ese mismo ejercicio por compraventa al socio sociedad limitada, adquisición por la que elevó participación a la actual de dos tercios.


    La posible incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Sociedades por las eventuales diferencias entre el valor efectivamente percibido por las opciones de compra emitidas y el valor de mercado en la fecha de entrega de las referidas edificaciones.

    Si se pueden considerar dichas operaciones vinculadas y sus incidencias en las reglas de valoración de las operaciones mencionadas, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Sociedades por las eventuales diferencias entre el valor efectivamente percibido por las opciones de compra emitidas y el valor de mercado en la fecha de entrega de las referidas edificaciones.


    La contestación a la presente consulta se realiza teniendo en cuenta la normativa vigente en el año 2005 al que se refieren las operaciones objeto de consulta.

    El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    En este sentido, y de acuerdo con la consulta nº 1 del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC nº 55) de septiembre de 2003, la concesión por la consultante de opciones de compra sobre inmuebles que va a edificar debió reflejarse en el pasivo del balance por el importe recibido del derecho atendiendo a la naturaleza que tuviese, considerándose ingreso cuando se ejecute la opción, en cuyo caso habría que considerar la operación globalmente, o cuando venza el plazo previsto para su ejecución sin que se haya ejercido la misma

    Por lo tanto, y en cuanto las diferencias eventuales aludidas no tengan reflejo contable en el resultado, aunque si en el pasivo del balance de situación, tampoco lo tendrá en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de concesión de la opción de compra; tan solo tendrá efectos en el período impositivo en que se ejerza la opción de compra o en el que expire el plazo de ejercicio.

B) Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

    El artículo 5.Uno.b) de la Ley señala que se reputan empresarios o profesionales, en todo caso a las sociedades mercantiles.

    El artículo 8, apartado Uno, de la citada Ley dispone que: "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

    El artículo 11, apartado Uno, de la misma Ley establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

    El apartado Dos del mismo artículo 11, en sus números 3º y 5º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios "las cesiones de uso o disfrute de bienes" y "las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas".

    En consecuencia con los preceptos anteriormente citados, la mera concesión de una opción de compra sobre un determinado bien o derecho debe ser calificada como de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la concesión de tal opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el referido bien o derecho, sino la constitución de un mero derecho a comprar en las condiciones establecidas en la opción que podrá o no ejercitar el beneficiario del mismo.

    Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

2.- En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11, se considerará "prestación de servicios" por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

    En el caso de que la opción pueda o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta a dicho Impuesto al ser el transmitente un empresario o profesional

    El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha prestación de servicios se producirá en el momento en que se constituya dicha opción (artículo 75.2º de la Ley 37/1992), siendo su base imponible: "el importe total de la contraprestación" correspondiente a la concesión de la opción de compra (articulo 78.Uno de la Ley 37/1992).

    Cuando se ejercite la opción de compra, en su caso, y se efectúe la entrega de los inmuebles, se produce una entrega de bienes que constituirá un segundo hecho imponible sujeto al Impuesto.

    La entrega de los inmuebles constituye un hecho imponible sujeto al Impuesto que se devengará cuando los mismos se pongan a disposición del adquirente (artículo 75.1º de la Ley), y cuya base imponible será: "el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas" (artículo 78. Uno de la Ley 37/1992).

2.- En el caso de que la opción de compra se conceptúe como una "entrega de bienes", al comprometerse el beneficiario formalmente al ejercicio de la misma en el momento de su concesión, estaremos más que ante una verdadera opción de compra, ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

    La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, que será "el importe total de la contraprestación" tal y como preceptúa el artículo 78.Uno de la Ley, debe referirse al momento en que se produzca el devengo de las mismas.

En relación con esto, el artículo 75.Uno.1º. de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto se devenga en las entregas de bienes: "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable."

    En el apartado Dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo: "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos."

    Por tanto, el Impuesto se devenga en las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, no obstante, en caso de que existan pagos anticipados el Impuesto se devenga en el momento de dicho pago por el importe percibido.

3.- Por su parte, el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

   "Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

    La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos: (_)

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

    Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

    A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

    Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

    A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

    En consecuencia, la base imponible de las operaciones realizadas por la sociedad consultante a favor de sus miembros habrá de cuantificarse según su valor normal de mercado cuando concurran los requisitos señalados por el precepto reproducido.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.16 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.