Consulta de la DGT V1691-2009. Imposibilidad de complementaria para inclusión en grupo fiscal de entidad no adscrita en principio.
| Consulta número: V1691-09 - Fecha: 16/07/2009 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La entidad consultante es una sociedad holding que participa en un 92,26% en el capital social de A, la cual a su vez participa mayoritariamente en otras sociedades cuya actividad está directamente relacionada con la de aquélla, dentro del sector de la alimentación. La consultante no realiza actividad económica alguna. Únicamente obtiene rendimientos de sus participaciones en la sociedad A.
La sociedad A y sus dependientes solicitaron la aplicación del régimen fiscal de consolidación, si bien designaron, por error formal, a la sociedad A como sociedad dominante en lugar de a la sociedad consultante que participaba en un 92,26% en el capital de la sociedad A.CUESTIÓN-PLANTEADA
Se plantea si la consultante puede presentar declaraciones complementarias respecto de los ejercicios 2004 a 2008, en las que aparezca como cabecera del grupo formado por ella misma, la sociedad A y todas sus dependientes, atendiendo a la consolidación contable que ha existido siempre reconocida en el Registro Mercantil.CONTESTACIÓN-COMPLETA
El régimen de consolidación fiscal regulado en los artículos 64 a 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se configura como un régimen especial, de carácter optativo para los grupos fiscales, de tal suerte que, si todos y cada uno de los integrantes del grupo fiscal no optan por dicho régimen especial tributarán en régimen individual. En este sentido el artículo 64.1 del TRLIS señala que: "1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual." Siguiendo lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS:1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.3. Se entenderá por sociedad dependiente aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.(...)
A su vez, el artículo 48 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (BOE de 6 de agosto), (en adelante RIS), dispone que:1. El ejercicio de la opción por el régimen de consolidación fiscal se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la sociedad dominante o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección cuando la sociedad dominante se halle adscrita a ellas.La comunicación contendrá los siguientes datos:a) Identificación de las sociedades que integran el grupo fiscal.En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español que tengan la condición de sociedad dominante, se exigirá, junto con la identificación de las sociedades que integren el grupo fiscal, la identificación de la entidad no residente en territorio español a la que pertenece.b) Copia de los acuerdos por los que las sociedades del grupo han optado por el régimen de consolidación fiscal.c) Relación del porcentaje de participación directo o indirecto mantenido por la sociedad dominante respecto de todas y cada una de las sociedades que integran el grupo fiscal y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.La sociedad dominante manifestará que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 67 de la Ley del Impuesto.2. Los órganos administrativos referidos en el apartado anterior comunicarán a la sociedad dominante el número del grupo fiscal otorgado.3. El órgano competente para la comprobación e investigación de los grupos fiscales será la Oficina Nacional de Inspección cuando la sociedad dominante o cualquiera de las sociedades dependientes se hallen adscritas a ésta.En los restantes supuestos, la comprobación e investigación de los grupos fiscales se realizará por las Dependencias Regionales de Inspección encuadradas en las Delegaciones Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
A su vez, el artículo 70 del TRLIS establece que:1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal.2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, y surtirán efectos cuando no hayan sido impugnados o no sean susceptibles de impugnación.3. Las sociedades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.La falta de los acuerdos correspondientes a las sociedades que en lo sucesivo deban integrarse en el grupo fiscal constituirá infracción tributaria grave de la entidad dominante. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros por el primer período impositivo en que se haya aplicado el régimen sin cumplir este requisito y de 4.000 euros por el segundo, y no impedirá la efectiva integración en el grupo de las sociedades afectadas, determinándose la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal, si en el plazo de dos años a partir del día en que concluya el primer período impositivo en que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal, persistiera la falta de acuerdo a que se refiere este artículo.La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 67 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de dos meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.6. La sociedad dominante comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.Asimismo, antes de la finalización de cada período impositivo, la sociedad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período, identificando las sociedades que se han integrando en él y las que han sido excluidas de él.
A la vista de los preceptos anteriores, la aplicación del régimen de consolidación fiscal exige, al margen del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la normativa aplicable, que la opción se ejercite de acuerdo con los requisitos exigidos en aquellos. Básicamente, dichos requisitos son dos: - Ejercicio de la opción en los términos del artículo 48 del RIS. - Adopción de los acuerdos conforme el artículo 70 del TRLIS. Respecto de la opción, el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), (en adelante LGT), señala que: "3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración." En el supuesto concreto planteado, la consultante ejercitó la opción declarando en régimen individual. Ello produjo dos consecuencias: - La no integración de la consultante en el grupo consolidado formado por la sociedad A y sus dependientes; - Que la opción por el régimen de consolidación fiscal fuera ejercitado incorrectamente por la sociedad A y sus dependientes puesto que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.1 del TRLIS "in fine" y el artículo 70.1 del TRLIS, previamente transcritos, para que se pueda aplicar dicho régimen especial, todas y cada una de las entidades que puedan constituir el grupo fiscal deben integrarse en el mismo. Dado que la sociedad consultante participaba en un 92,26% en el capital de la sociedad A debió formar parte del grupo fiscal, con la consideración de sociedad dominante. En consecuencia, permitir que se rectifique dicha situación mediante la presentación de declaraciones complementarias en las que las sociedades implicadas opten por tributar bajo el régimen de consolidación fiscal en un grupo integrado por la sociedad consultante, la sociedad A y sus dependientes implicaría, de nuevo, el ejercicio de la opción que ya se ejercitó, supuesto de hecho que no se permite con arreglo a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT previamente transcrito. Por lo tanto, no es posible la presentación de declaraciones complementarias en las cuales se opte por la tributación en consolidación fiscal por los periodos 2004 a 2008 de un grupo integrado por la consultante, la sociedad A y sus dependientes. Por otro lado, en relación a la adopción de los acuerdos, hay que tener especialmente en cuenta lo señalado por el artículo 70.2 del TRLIS que determina que "los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal." Desde esta perspectiva, tampoco sería factible la aplicación del régimen de consolidación fiscal al grupo integrado por las sociedades anteriormente referenciadas, en la medida en que no se podrían adoptar los acuerdos con carácter previo a la aplicación del régimen. Por otro lado, el artículo 122 de la LGT establece que:1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.
Por lo tanto, en la medida en que la sociedad A y sus participadas no cumplían los requisitos para tributar por el régimen de consolidación fiscal, al haber excluido del grupo a la sociedad consultante, cabecera del mismo, debían tributar en régimen individual. En consecuencia, dichas sociedades, en su caso, si así lo consideran, podrían, con el fin de regularizar su situación tributaria, presentar autoliquidaciones complementarias por los periodos impositivos no prescritos con sometimiento al régimen de tributación individual al que se refiere el artículo 64.2 del TRLIS, en virtud del cual: "2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.Comentarios
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