Consulta Vinculante DGT V0288-11. Deducción de diferencia contable por no registro fondo de comercio

NUM-CONSULTA V0288-11
FECHA-SALIDA 09/02/2011
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVATRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 89-3


    
DESCRIPCIÓN-HECHOS


    La entidad consultante H es dominante de un grupo de empresas que tiene por objeto social, entre otros, el diseño, desarrollo, producción, integración, operación, mantenimiento, reparación, comercialización de sistemas, soluciones y productos que hagan uso de las tecnologías de la información y la prestación de servicios profesionales en los ámbitos de consultoría de negocio y de gestión.

    H posee el 51% del capital de A desde su constitución. Recientemente, ha adquirido el 49% restante pagando un sobreprecio que se atribuye a la capacidad de generación de flujos de efectivo futuro. La parte vendedora de esta participación ha tributado por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes como consecuencia de la transmisión.

    En la actualidad, H pretende proceder a realizar una fusión por la que absorbería a la entidad A.


    
CUESTIÓN-PLANTEADA


    Si el hecho de que no se contabilice un fondo de comercio por aplicación de las normas contables impide deducir la diferencia a que se refiere el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
    

    
CONTESTACIÓN-COMPLETA


    La presente contestación parte de la presunción de la correcta aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    Así, en aplicación del citado régimen fiscal especial, el artículo 89.3 del TRLIS establece que:

    "3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

    No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

(...)

    b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(...).

    Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.

(...)"

    En relación con lo establecido en este artículo 89.3 del TRLIS, el mismo debe interpretarse de acuerdo con su finalidad, que no es otra que evitar supuestos de doble imposición en territorio español en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad transmitente de la participación y, por tanto, ello ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, al objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulte una doble imposición sobre esa misma renta, es por ello que este artículo 89.3 del TRLIS concede efectos fiscales al importe del referido exceso.

    No obstante, debe señalarse que el artículo 89.3 del TRLIS establece un cálculo unitario de la diferencia de fusión a que hace referencia y no distintos tramos en función de los diferentes momentos en que se haya adquirido la participación.

    En este sentido, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad participada correspondiente a esa participación, tendrá efectos fiscales tratándose de adquisiciones a personas o entidades no residentes cuando se pruebe que el importe de esa diferencia ha tributado en España a través de la transmisión anterior de esa participación.

    Asimismo, se plantea si la diferencia de fusión a que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS tiene efecto fiscal, aún cuando la misma no tenga reflejo contable en aplicación de las normas previstas en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto, en la norma de registro y valoración 21ª, apartado 2.2.

    Al respecto, debe señalarse que la deducibilidad de la diferencia de fusión del artículo 89.3 del TRLIS en este caso concreto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, teniendo en cuenta que la norma contable establece una valoración de la operación distinta de la norma fiscal. Por tanto, dado que el artículo 89.3 del TRLIS establece una valoración fiscal específica distinta de la norma contable y, teniendo en cuenta que las combinaciones de negocios en el régimen general se regulan en los artículos 15 y 18 del TRLIS, procederá la aplicación en este caso, de los efectos previstos en este último artículo, de manera que la reversión de la diferencia de valoración contable y fiscal se producirá, en este caso concreto, a través de la amortización del activo, tal y como señala el artículo 18 del texto legal. En cuanto a la diferencia que no fuese imputable a ningún activo identificable de la sociedad absorbida, será de aplicación lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS, esto es, esa parte de la diferencia sería fiscalmente deducible hasta el cinco por ciento de la misma sin que esté condicionado a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin que en este caso sea necesario dotar una reserva indisponible por cuanto que para ello es necesario la existencia de un fondo de comercio contabilizado en el activo de la sociedad.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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