Consulta V2376-12. Régimen Especial y Compensación de bases imponibles negativas pendientes

Consulta número: V2376-12 - Fecha: 11/12/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83


DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS


    Una persona física, el accionista 1, posee directamente el 37,50% de la sociedad consultante, y el 12,50% indirectamente, a través de una sociedad en la que participa. Su hermano, el accionista 2, posee el 50% de la sociedad consultante directamente.

    La sociedad consultante mantiene bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de los ejercicios 2005; 2006; 2008; 2009 y 2010.

    El patrimonio de la sociedad consultante se conforma principalmente por una explotación agraria, constando de 15 fincas que contienen una casa de campo con jardines, piscina, etc. y una serie de campos de cultivos de cereales, viñedos y otras especies. Este patrimonio se divide en dos "Espacios":

    Espacio 1: Zona sur de la finca y el complejo denominado "Almendra" y las edificaciones incluidas en la misma; unas parcelas, así como las choperas y los terrenos de pinos existentes en dichas parcelas y en el borde de las mismas con el río. Igualmente se incluyen los derechos de riego de la Confederación Hidrográfica del Duero, así como el uso y disfrute de un pozo artesiano y dos tercios de las instalaciones y maquinarias de riego, así como el 50% del instrumental, maquinaria y aperos de la explotación agraria. Por último, se incluyen también aquellas otras instalaciones y edificaciones existentes en la superficie de las citadas fincas.

    Espacio 2: Zona norte de la finca con exclusión de la llamada "Almendra" y las edificaciones incluidas en la misma y con exclusión de las parcelas citadas en el Espacio 1 anterior, así como las choperas y los terrenos de pinos existentes entre dichas parcelas y en el borde de las mismas con el río. Se incluyen también los derechos de riego de la Confederación Hidrográfica del Duero y el pozo existente en la antigua noria situada al lado del antiguo gallinero que hoy en día es una vivienda que está ubicada en la superficie anteriormente descrita. Incluye igualmente un tercio de las instalaciones y maquinaria de riego y el 50% del instrumental, maquinaria y aperos de la explotación agraria, junto con toda la maquinaria, aperos y barricas existentes en la bodega. Por último, se incluyen también todas las instalaciones y edificaciones dedicadas a la explotación agrícola/ganadera existente en la superficie de dichas fincas) incluido el antiguo gallinero que hoy día es vivienda de recreo.

    En el escrito de consulta se manifiesta que "En la actualidad, la Sociedad se encuentra dada de alta en código de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 1. Actividad principal agraria".

    Entre los accionistas de la sociedad consultante se han ido produciendo profundas desavenencias, en relación a las convocatorias de las juntas de accionistas; reuniones del consejo de administración; requerimientos notariales realizados a los empleados de la sociedad; procedimientos arbitrales y litigios; y solicitud de auditorías.

    Los actuales accionistas de la sociedad consultante mantienen posturas enfrentadas y discrepantes por lo que al gobierno de la sociedad respecta. Tal circunstancia hace que la sociedad consultante sea ingobernable.

    Los accionistas han dejado de actuar en búsqueda de una gestión y planificación de negocios óptima, lo que les impide actuar de modo coordinado y conforme al interés común. En este sentido, y ante la imposibilidad de encauzar un proyecto común al propósito social de la sociedad consultante, ésta se ha visto obligada a ejecutar una explotación diferenciada de su patrimonio social. Así, desde el primer trimestre de 2012, el Espacio 1 es explotado por una fundación, a la que el accionista 2 ha donado su participación en el capital social de la sociedad consultante, encontrándose la misma a la fecha de formulación de la presente consulta pendiente de aceptación por dicha fundación, mientras que el Espacio 2 es objeto de explotación por el accionista 1, en ambos casos mediante la suscripción de los correspondientes contratos de arrendamiento.

    Las presentes circunstancias hacen que los órganos de decisión de la sociedad se encuentren bloqueados, y el retraso en la toma de decisiones que ello provoca hace que la sociedad sea ingobernable.

    Debido a serias discrepancias en la política de gestión y de inversiones existentes entre los actuales accionistas, y debido a la voluntad de los accionistas de llevar a cabo actividades radicalmente distintas, la sociedad consultante pretende llevar a cabo una operación de escisión total en virtud de la cual cada uno de los accionistas se quedaría con el 100% de las nuevas sociedades que se creen, dividiendo el patrimonio de la sociedad de forma equitativa y proporcional, de modo que queden dos lotes patrimoniales de idéntico valor neto, al igual que las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

    A raíz de la operación de reestructuración, el accionista 1 recibirá el Espacio 2 y lo afectará a la actividad que viene desempeñando en la actualidad, su explotación agrícola y forestal; y el accionista 2 recibirá el Espacio 1 con la intención de donarlo -en la actualidad sin actividad económica alguna- a una fundación la cual, tras realizar una rehabilitación lo destinará a su actividad habitual y al subarriendo a terceros.

    La finalidad que persigue la sociedad consultante con la operación que se pretende llevar a cabo es:
    
    - Evitar la paralización de los órganos sociales.

    - Resolver el desbloqueo en los procedimientos de toma de decisiones.

    - Evitar las discrepancias en la política de gestión y de inversiones de la sociedad consultante, así como el reparto de beneficios, si ese fuera el caso.

    - La llevanza de actividades distintas por cada uno de los accionistas: el accionista 1 desempeñará la actividad propia del Espacio 2 (explotación agropecuaria, seguimiento del viñedo, comercialización del vino, recogida del cereal, olivas, etc.), mientras que el accionista 2 donará el Espacio 1 a la fundación para que ésta, a su vez, lo afecte a su actividad fundacional (enseñanza, alojamiento de los docentes y alumnos, instauración de distintas escuelas de aprendizaje, etc.).


CUESTIÓN PLANTEADA


    Si la operación descrita puede verse acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como procedencia de compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensar por la sociedad consultante.

CONTESTACIÓN COMPLETA


    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

     Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

     En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

     En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realizara en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

     No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

     Estas circunstancias se plantean en la operación analizada, dado que, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, existen dos entidades adquirentes y no hay reparto proporcional entre los socios de la entidad escindida de las participaciones de las dos entidades beneficiarias de la escisión, ya que el 100% de una de ellas se atribuiría al accionista 1 (sin que se haga referencia alguna en el escrito de consulta a la sociedad en la que éste participa, también accionista de la sociedad escindida) y el 100% de la otra sociedad al accionista 2 (sin que tampoco se haga referencia a la posible atribución del 100% de esta otra sociedad a la fundación, dado que según se manifiesta en el escrito de consulta, el accionista 2 ha donado su participación en la sociedad consultante a la fundación, encontrándose la donación pendiente de aceptación por la fundación). En consecuencia, dado que parece que los socios de la entidad escindida reciben participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.

     A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:  "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."  

    Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º.a) del TRLIS.

     Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.

     Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, es preciso centrarse en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.

     En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.

     Por el contrario, en el caso consultado, de la información facilitada en el escrito de consulta no se desprende que se produzca tal circunstancia. En concreto, en la propia sociedad escindida, la información facilitada no permite deducir que existieran al menos dos ramas de actividad. Al margen de la manifestación efectuada en el escrito de consulta de que "en la actualidad, la sociedad se encuentra dada de alta en código de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 1. Actividad principal agraria", lo cual no implica necesariamente el ejercicio de tal actividad, con anterioridad al primer trimestre de 2012 no parece posible determinar si la sociedad contaba con la correspondiente organización empresarial que determinara la existencia autónoma de alguna actividad económica efectivamente en ejercicio, teniendo en cuenta asimismo las afirmaciones de que la sociedad consultante resultaba ingobernable y que los accionistas han dejado de actuar en búsqueda de una gestión y planificación de negocios óptima, lo que les impide actuar de modo coordinado y conforme al interés común, resultando imposible encauzar un proyecto común al propósito social de la sociedad.

    Pero aún incluso en el caso de que desarrollara efectivamente la actividad agraria, con independencia de que, en su caso, los dos bloques patrimoniales escindidos pudieran ser susceptibles de ser gestionados como unidades económicas independientes tras la operación de escisión en las dos nuevas sociedades beneficiarias; en sede de la escindida no constituirían dos organizaciones empresariales autónomas y diferenciadas que determinen la existencia de dos ramas de actividad. Por su parte, a partir del primer trimestre de 2012, en el escrito de consulta se manifiesta que una parte del patrimonio (el Espacio 1) es explotado por una fundación, manifestándose también respecto a dicho Espacio 1 que está "en la actualidad, sin actividad económica alguna", y que el Espacio 2 es objeto de explotación por el accionista 1, añadiéndose que "en ambos casos mediante la suscripción de los correspondientes contratos de arrendamiento".

    Al margen de lo señalado respecto a que el Espacio 1 está en la actualidad sin actividad económica alguna, al indicarse que ambos Espacios son explotados mediante la suscripción de los correspondientes contratos de arrendamiento, con independencia de que no existen datos para determinar si dicho arrendamiento, en sede de la consultante, se lleva a cabo mediante la correspondiente organización de medios materiales y humanos, cabe señalar que tras la operación de escisión planteada, parece posible suponer, si bien tampoco se desprende claramente del escrito de consulta, que la explotación cada uno de ellos se realizará de forma directa por las respectivas entidades beneficiarias, por lo que actividad económica que cada entidad adquirente pueda posteriormente desarrollar de manera autónoma no existiría previamente en sede de la transmitente.

      En conclusión, en base a la información facilitada en el escrito de consulta no se considera que conste la existencia de una organización y gestión diferenciada en sede de la entidad escindida para cada bloque patrimonial, pareciendo mas bien que se va a proceder a la atribución a cada una de las dos nuevas sociedades de un lote patrimonial equivalente al cincuenta por ciento del patrimonio social.

    Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido de rama de actividad para cada bloque patrimonial escindido, la operación planteada no reuniría los requisitos para poder ser considerada como escisión total, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 del TRLIS y, por ello, no podría acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII de su título VII.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.


     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    


Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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