Consulta número: V1776-13 - Fecha: 30/05/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19



    La entidad consultante es una sociedad cooperativa, matriz de un grupo empresarial que desarrolla la actividad de distribución. Forman parte de dicho grupo, junto a la consultante diversas sociedades limitadas y anónimas.

    Con el Plan Estratégico 2005-2008, se puso en marcha un proyecto de cooperativización con el objetivo de crear un único modelo socio-empresarial de mayor eficacia y coherencia. Por medio de dicho proyecto, se transformarían las sociedades anónimas y limitadas en sociedades cooperativas mixtas.

    Dichas cooperativas mixtas, junto con la entidad consultante, constituirán una cooperativa de segundo. El grupo cooperativo no tributará en régimen de consolidación fiscal. La entidad cooperativa consultante está sometida a tributación foral en tanto que las cooperativas mixtas estarán sometidas a normativa común.

    La aplicación de criterios de solidaridad en el desarrollo del proceso de cooperativización descrito pasa, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 78 de la Ley 27/1999 de Cooperativas, por la existencia de un Fondo de Solidaridad Cooperativa (FSC). De esta manera se efectuarán aportaciones al FSC en función de los resultados y, posteriormente, se distribuyen a través de la Cooperativa de Segundo Grado, siempre bajo los principios rectores de solidaridad interna y de aplicación de los excedentes disponibles de la actividad económica al fin social.



    Se plantea la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las aportaciones obligatorias realizadas por las cooperativas mixtas de primer grado al fondo de solidaridad cooperativa creado en la cooperativa de segundo grado.



    El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    (...)

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

    (...)"

    De acuerdo con los hechos planteados en el escrito de consulta, la consultante, junto con diversas cooperativas mixtas crearán una cooperativa de segundo grado en la que se creará un fondo de solidaridad cooperativo (FSC) que se nutrirá de las dotaciones efectuadas por los socios en función de sus resultados y que serán distribuidos posteriormente a través de la cooperativa de segundo grado a los socios que les corresponda con arreglo a criterios de solidaridad interna.

    En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 14 de febrero de 2013, ha establecido lo siguiente:

    "Las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, son de obligatoria aplicación por todas ellas, con independencia de dónde desarrollen su actividad principal y la normativa autonómica a que estén sometidas.

    La Norma Undécima sobre distribución de resultados, regulan en el apartado 2 el régimen contable del "Fondo de reconversión de resultados" en 'los siguientes términos:

    "2. Fondo de reconversión de resultados. Aquellas cooperativas de un grupo cooperativo que tengan incluida en sus estatutos sociales la obligación de aportar de forma periódica recursos a un "Fondo de reconversión de resultados", en función de la evolución de su actividad o su cuenta de resultados, aplicarán los siguientes criterios:

    Si el fondo económico de la operación es una adquisición o prestación de servicios -como ocurre, por ejemplo, cuando su finalidad sea redistribuir de forma solidaria dichos recursos, así como la promoción y desarrollo de nuevas cooperativas o de nuevas actividades- se contabiliza con el adecuado desglose como un gasto o ingreso el saldo neto entre lo aportado y lo recibido del fondo, en la partida "Otros gastos de explotación" u " Otros ingresos de explotación", respectivamente, de la cuenta de pérdidas y ganancias.

    b) Si el fondo económico se identifica como una operación de aportación o distribución sin contraprestación se contabilizará como un abono o cargo en los fondos propios, según proceda."

    Bajo esta denominación, Fondo de reconversión de resultados, deberían entenderse comprendidos todos aquellos instrumentos de integración que cumplan con las características reguladas en el artículo 78 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. A tal efecto, en este precepto se define el grupo cooperativo como: "el conjunto formado por varias sociedades cooperativas, cualquiera que sea su clase y la entidad cabeza de grupo que ejercita facultades o emite instrucciones de obligado cumplimiento para las cooperativas agrupadas, de forma que se produce una unidad de decisión en el ámbito de dichas facultades."

    Y, en concreto, en su apartado 2, se precisa que: "La emisión de instrucciones podrá afectar a distintos ámbitos de gestión, administración o gobierno, entre los que podrían incluirse:

    El establecimiento en las cooperativas de base de normas estatutarias y reglamentarias comunes.

    El establecimiento de relaciones asociativas entre las entidades de base.

    Compromisos de aportación periódica de recursos calculados en función de su respectiva evolución empresarial o cuenta de resultados."

    Sobre la base de la naturaleza mutualista de las sociedades cooperativas, esta regulación parece poner de manifiesto la existencia de un compromiso, por parte de un conjunto de entidades, de aportación periódica a un fondo para realizar determinadas actividades, si bien distribuyendo solidariamente las aportaciones a los mismos en función de los recursos obtenidos, así como la promoción y desarrollo de nuevas cooperativas o de nuevas actividades, siempre y cuando traigan causa del ejercicio de la actividad cooperativizada.

    Esto es, una aportación con el objetivo de nutrir un fondo cuyos recursos estén afectos al cumplimiento de los fines cooperativos, si bien desde la perspectiva del grupo, en sintonía con la causa que en las cuentas anuales de una cooperativa justifica la calificación como gasto de la aportación que se realiza a otros fondos regulados por la legislación sustantiva como, por ejemplo, el fondo de educación, formación y promoción.

    No obstante, considerando la proximidad que puede existir entre la causa que soporta estas aportaciones y la que está presente en los negocios societarios no genuinos de aportación o distribución, la Norma recuerda la necesidad de extremar la cautela al analizar este tipo de operaciones, para evitar que luzcan en la cuenta de pérdidas y ganancias los desplazamientos patrimoniales que hubiera que calificar como operaciones de aportación o distribución/recuperación, por adoptarse de manera discrecional y no estar afecto el importe que se transfiere al cumplimiento de los fines cooperativos que se han descrito.

    En virtud de lo anterior, en la medida en que las aportaciones al Fondo de Solidaridad Cooperativa sean realizadas por las cooperativas mixtas de primer grado, en el marco de los compromisos adoptados en el seno del grupo cooperativo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.2.c) de la Ley 27/1999 y en virtud de las cláusulas estatutariamente establecidas y siempre y cuando el propósito de dichas aportaciones sea crear un fondo para realizar determinadas actividades, si bien distribuyendo solidariamente las aportaciones al mismo en función de los recursos obtenidos, así como la promoción y desarrollo de nuevas cooperativas o de nuevas actividades, siempre y cuando traigan causa del ejercicio de la actividad cooperativizada, dichas aportaciones tendrán la consideración de gasto contable y fiscal del período, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.



     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.