Consulta número: V1447-13 - Fecha: 25/04/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-5 y 94



    La entidad consultante participa desde 15 de diciembre de 2004 en dos entidades (A y B) al 50% en cada una de ellas.

    Dichas participaciones fueron adquiridas mediante aportación no dineraria de tres hermanos, socios de la consultante. Las aportaciones no dinerarias en su día se acogieron al régimen fiscal especial regulado en la Ley 43/1995.

     En particular, las acciones de A, representativas del 50% de su capital, fueron adquiridas por los socios, personas físicas, originariamente, a través de las siguientes operaciones de compra:

     - 40 títulos en 1990;  
     - 7 títulos en 1992;
     - 3 títulos en 1997.

     Desde 1990, cada uno de los tres hermanos ostentaba una participación de al menos un 5% en la sociedad A.

     Las acciones de B fueron adquiridas originariamente por los mencionados hermanos en 1994. Desde 1994, cada uno de los tres hermanos ostentaban una participación de al menos un 5% en la entidad B.

     En la actualidad, la entidad consultante se plantea transmitir las acciones de A y B.    



    Se plantea si cabe la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna, prevista en el artículo 30.5 del TRLIS, y, en su caso, cómo deben cuantificarse los beneficios no distribuidos generados en sede de las entidades participadas.



    La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la operación previa que se cita en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación y que la operación tuvo la consideración de aportación no dineraria especial.

     En aplicación de dicho régimen fiscal especial, el artículo 95 del TRLIS establece que:  

    "1. A los efectos de aplicar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta Ley se aplicarán las siguientes normas:  
   
    a) Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos a que se refiere el artículo 30.2 de esta Ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Igual criterio se aplicará respecto de la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías a que se refiere el artículo 30.5 de esta Ley por las rentas generadas en la transmisión de la participación.

    b) Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados tendrán derecho a la exención o a la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos cualquiera que sea el grado de participación del socio.

     (....)  

    2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta Ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.·".

     En aplicación del citado precepto, la entidad consultante podrá aplicar la deducción establecida en el artículo 30.5 del TRLIS en los términos anteriormente señalados.

     El artículo 30.5 del establece que:  

    "5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.   Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:  

     a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

     b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

     Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.

      (...)

    La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.

      (...).

    " En el supuesto concreto planteado, la consultante va a transmitir la totalidad de sus participaciones en las sociedades A y B (50% en cada una).   

    Por tanto, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en el que la renta obtenida se integre en su base imponible, al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si dicho importe fuese menor al referido incremento de beneficios.

     En el supuesto concreto planteado, debe tomarse en consideración que las participaciones en las sociedades A y B, objeto de transmisión, proceden de una operación de aportación no dineraria especial, la cual se acogió al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal.   En particular, con ocasión de las aportaciones no dinerarias especiales realizadas en el año 2004, por parte de los socios personas físicas de sus participaciones en las sociedades A y B a favor de la sociedad consultante, resultó de aplicación el régimen fiscal establecido en el, entonces vigente, artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), de manera que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 99.1 de la LIS- vigente en el año 2004-, la sociedad consultante valoró, a efectos fiscales, las participaciones en A y B recibidas por el mismo valor que tenían en las personas físicas transmitentes antes de realizarse la operación. Del mismo modo, como fecha de adquisición de las mismas se atenderá a la que correspondiese a las personas físicas transmitentes. En consecuencia, las participaciones en A y B recibidas por la sociedad consultantes se valoraron, en el año 2004, por el coste de adquisición que dichas participaciones tenían en sede de los aportantes, conservando, a su vez, la misma antigüedad. En particular, dado que en el supuesto concreto planteado, respecto de las participaciones en la sociedad A, son tres las personas físicas aportantes, con diferentes fechas de adquisición de las mismas, a efectos fiscales, la entidad consultante mantendrá las fechas de adquisición y los valores que tenían en el patrimonio de cada una de las aportantes, según las normas fiscales aplicables.

     En virtud de todo lo anterior, en la transmisión objeto de la presente consulta se cumplen los requisitos de participación (al menos un 5%) en la entidades participadas (A y B) y de antigüedad (al menos 1 año de tenencia), en sede de la consultante, por lo que resultará de aplicación la deducción por doble imposición interna de plusvalías regulada en el artículo 30.5 del TRLIS.

     Asimismo, el importe de la renta derivada de la transmisión de las participaciones en A y B, a efectos de lo dispuesto en el artículo 30.5 del TRLIS, se determinará por diferencia entre el valor de transmisión y su valor de adquisición, a efectos fiscales, resultante de la aplicación del citado artículo 99 de la LIS.   En cuanto al cómputo del incremento neto de los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la misma, resulta necesario tomar en consideración que los títulos transmitidos fueron adquiridos mediante una operación acogida al régimen fiscal especial de neutralidad, por lo que, en la medida en que los títulos transmitidos proceden de una aportación no dineraria especial, la aplicación del artículo 30.5 del TRLIS debe realizarse a tenor de los siguientes criterios en base al principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS:  a) El incremento neto de beneficios no distribuidos será el que se haya producido en las sociedades A y B, durante el período de tenencia de la participación, debiendo tomar en consideración, a tales efectos, como fecha de antigüedad de las participaciones transmitidas la fecha de adquisición por parte de los socios (personas físicas aportantes) originarios, así como los beneficios no distribuidos que correspondan a las participaciones transmitidas.

     b) En todo caso, deberá tomarse en consideración la posible aplicación del otro límite fijado en el artículo 30.5 del TRLIS, es decir, el importe de las rentas computadas a efectos fiscales en sede de la consultante como consecuencia de la operación de venta.



     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    

Legislación

Art.30 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.