Consulta V0760-10 I.S. Canjes de valores y fusión por absorción. IS en operaciones vinculadas.

NUM-CONSULTA V0760-10
FECHA-SALIDA 21/04/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-5 y 83-1-


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    En la actualidad, la estructura accionarial de las entidades A, B, C, D, E, F y G es la siguiente:

    - A está participada por una entidad H que posee un 15,78%, y por cuatro personas físicas, PF1 y PF2 (cada una con un 9,44% en nuda propiedad y 18,89% en pleno dominio) y PF3 (11,78% en plena propiedad y un 18,88% en usufructo del capital social. Mientras otra persona física participa en un 15,78% del capital.

    - B está participada por A en un 66,96%, PF3 en un 8,26%, y otras tres personas físicas (8,26% cada una).

    - C está participada por A en un 35% y por B en un 65%.

    - D está participada por A en un 40%, B en un 40% y PF3 en un 20%.

    - E está participada por A en un 20%, B en un 20%. PF3 en un 30,4% y dos personas físicas 29,6%)

    - F está participada por A en un 20%. B en un 30%, PF3 en un 30% y una persona física en un 20%.

    - G está participada por A en un 0,01% y por D en un 99,99%.

     PF1, PF2 y PF3 adquirieron su participación en A como consecuencia de la disolución de su sociedad de gananciales y adjudicación de herencia formalizada por el fallecimiento del padre de los dos primeros y esposo de la última, y se acogieron a la reducción del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    En cuanto a las actividades desarrolladas, A, B y C se dedican al comercio al por menor de productos de consumo, D, E y G al comercio al por mayor de productos de consumo, y F a la fabricación y comercio al por mayor de productos de consumo. En concreto, A, B y C compran a D, E y F sus productos de consumo, que luego venden al por menor. Los productos de D, E y F son vendidos a A, B, C y G. Por su parte, G realiza la distribución a pequeñas tiendas o supermercados.

    La actividad del conjunto de entidades depende de la demanda de productos comercializados en los supermercados. E es la única entidad que dispone de un equipo de administración contable diferenciado del resto. F es la única del conjunto de entidades que realiza actividad de producción. Asimismo, la toma de decisiones del negocio y la gestión económico-financiera y administrativa del conjunto de entidades está coordinada para todas las sociedades. Con el objeto de reestructurar el grupo se pretenden realizar las siguientes operaciones:

    Alternativa1:

    - Realización de varios canjes de valores en virtud de los cuales A adquirirá la totalidad de las acciones de B, y la mayoría de las acciones de D, E y F. Con esta operación A ostentaría directamente, o a través de B, el 100% de las acciones de B, C, D, E, F y G.

    - Fusión por la que A absorbería a B, C, D y G, con fecha de retroacción contable 1 de enero de 2010.

    Alternativa 2:

    - Fusión por la que A absorbería a B, C, D y G con fecha de retroacción contable 1 de enero de 2010.

    - Realización de varios canjes de acciones por los que A adquiriría las acciones que le restan para obtener el 100% de E y F.

    Cualquiera que sea la alternativa elegida, tiene como objetivos unificar y centralizar los medios materiales y humanos destinados a las tareas de gestión contable, administrativa, comercial y financiera, aglomerar los recursos destinados a las mismas tareas en una única sociedad simplificando obligaciones administrativas, racionalizar la administración societaria, permitiendo un uso más eficaz de los medios actuales, simplificar los medios materiales y personales, potenciar la solvencia y la capacidad financiera de la sociedad resultante, optimizar la gestión de tesorería global, reducir sustancialmente las operaciones vinculadas permitiendo un ahorro de costes, racionalizar la composición del accionariado, mantener la personalidad de E y F si bien controlando directamente su actividad, y conseguir una estructura de grupo más racional y lógica.

       CUESTIÓN-PLANTEADA


    Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las operaciones realizadas tienen la consideración de operaciones vinculadas.


       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:

    "5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

    "1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

    a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

    Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

    b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, las operaciones planteadas en el escrito de consulta estarían comprendidas entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que la entidad adquirente adquiera una participación en otras entidades que permita obtener la mayoría o incrementar la misma, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

    En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1 establece que tendrán esta consideración aquellas operaciones por las cuales:

    "a) una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    c) una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

    En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

    Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

    Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal_."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

    Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de unificar y centralizar los medios materiales y humanos destinados a las tareas de gestión contable, administrativa, comercial y financiera, aglomerar los recursos destinados a las mismas tareas en una única sociedad simplificando obligaciones administrativas, racionalizar la administración societaria, permitiendo un uso más eficaz de los medios actuales, simplificar los medios materiales y personales, potenciar la solvencia y la capacidad financiera de la sociedad resultante, optimizar la gestión de tesorería global, reducir sustancialmente las operaciones vinculadas permitiendo un ahorro de costes, racionalizar la composición del accionariado, mantener la personalidad de E y F si bien controlando directamente su actividad, y conseguir una estructura de grupo más racional y lógica. Dichos motivos, cualquiera que sea la alternativa elegida para realizar la operación, se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

    Por último, se plantea si estas operaciones tienen la consideración de operaciones vinculadas a los efectos de cumplimentar las obligaciones de documentación que las mismas requieren. En este sentido, en base al principio general del derecho según el cual la ley especial prevalece sobre la general, debe tenerse en cuenta que las operaciones reguladas en el artículo 15 del TRLIS son operaciones especiales con unas reglas de valoración específicas que pueden ser realizadas por personas o entidades tanto vinculadas como no vinculadas. En este sentido, teniendo en cuenta que tanto el artículo 15 como el 16 del TRLIS establecen ambos reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre éste sin que sea necesario, por tanto que las operaciones allí reguladas se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de documentación que este artículo conlleva.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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