Consulta número: V0395-13 - Fecha: 11/02/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995 ; art. 35.4, 35.bis, 37
RD Ley 12/2012 ; art. 1, DT 36ª
RIS / RD 1777/2004 ; art. 38, 35.1
RIS / RD 537/1997 ; art. 45.3
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 39.1, DT 8ª



    La entidad consultante es una empresa de reducida dimensión, con ejercicio partido comprendido entre el 1/07/X y el 30/06/X+1.

    Viene realizando inversiones destinadas a la protección del medio ambiente en los últimos años. Hasta la fecha la empresa no ha aplicado en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades la deducción por inversiones medioambientales del artículo 39 del TRLIS, al no haber solicitado todavía la certificación de convalidación correspondiente a la Administración competente.



    Se plantea en qué autoliquidaciones podrá la consultante aplicar la deducción medioambiental, regulada en el artículo 39 del TRLIS, una vez obtenida la certificación obligatoria que convalide la totalidad de inversiones realizadas cada año. Siendo que la referida solicitud será posterior a la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada periodo impositivo en que se realizaron las inversiones.

    De qué forma se debe realizar la reclamación de ingresos indebidos por las declaraciones presentadas sin aplicar la deducción: si se puede realizar la suma de las deducciones en el periodo impositivo en que se ha obtenido la certificación o bien se tiene que realizar una declaración sustitutiva de cada periodo presentado con las deducciones correspondientes a las inversiones de cada ejercicio, o bien mediante un escrito de reclamación de ingresos indebidos, año a año.



    Partimos de la presunción de que las inversiones realizadas por la consultante cumplen los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de la deducción medioambiental, en los términos de los artículos 35.4 de la LIS, 35.bis de la LIS y 39.1 del TRLIS, atendiendo a su distinta vigencia temporal, sin que dicho extremo haya sido objeto de consulta.

     Al respecto, el artículo 35.4, en vigor para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1/01/1997, y el artículo 35 bis, en vigor para los periodos impositivos que se inicien a partir del 27/04/2003, ambos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, establecen que:   "1. Las inversiones realizadas en bienes de activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para el cumplimiento o, en su caso, mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión."  

    El artículo 39.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 12 de marzo de 2004, dispone que:

    "1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión."  

    Posteriormente, la Ley 2/2011 de 4 de marzo, de Economía Sostenible, modificó en su artículo 92.Uno el porcentaje de deducción establecido en el artículo 39.1 del TRLIS, pasando del 10 al 8%. Esta modificación entró en vigor para los periodos impositivos iniciados a partir del 6 de marzo de 2011.

    Desde un punto de vista formal, para aplicar la deducción medioambiental es necesario disponer del certificado de convalidación emitido por la Administración competente, salvo que, habiéndose solicitado con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración, no haya sido emitido por causas no imputables al sujeto pasivo. Así lo establecía el artículo 45.3 del Real Decreto 537/1997 de 14 de abril, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:   

    "3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en el presente artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración.

    En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora."  En la misma línea, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en vigor desde el 7 de agosto de 2004, establece en su artículo 38 que:  

    "1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos: a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.

    Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.

    b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.

    La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.

    2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias: a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.

    b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.

    3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración.

    En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.

    4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción."  No obstante, es preciso analizar el plazo durante el cual puede aplicarse la deducción medioambiental.

    El artículo 37 de la LIS, en sus distintas redacciones vigentes entre 01/01/1996 y 31/12/2001, establecía un límite cuantitativo a la hora de aplicar las deducciones en el período impositivo, con arreglo al las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no podrán exceder conjuntamente del 35 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos.

    Con posterioridad, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002, amplió, con carácter general, a 10 años el plazo de aplicación de las deducciones. Por su parte, la Disposición Transitoria octava del TRLIS establece en el párrafo segundo de su apartado 3 que:

    "Las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2002, podrán compensarse en el plazo y con los requisitos establecidos en la redacción del artículo 37 de la citada Ley vigente en dicho período impositivo, contando a partir de la finalización del período impositivo en que se acreditaron dichas deducciones."  

    Este plazo ha estado en vigor hasta la modificación introducida por el apartado segundo del artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud del cual:

    "Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo:

    (...)  

    Cuatro. Se modifica el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 44, que queda redactado de la siguiente forma: Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

    No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos."  A su vez, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, anteriormente mencionado, añade una Disposición Transitoria trigésimo sexta al TRLIS, en virtud de la cual: "El plazo de 15 o 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012."

    Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que el artículo 35.1 del Real Decreto 1777/2004 señala que la inversión se considera realizada con la puesta en condiciones de funcionamiento de los elementos patrimoniales: "La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento."

    Por lo tanto, de acuerdo con todo lo anterior, la deducción se podrá aplicar en el periodo impositivo en que los elementos objeto de inversión se encuentren en condiciones de funcionamiento, siempre que se posea el certificado de convalidación emitido por la Administración competente, o en su defecto, siempre que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al período impositivo en el que se pretende aplicar, se hubiese solicitado la expedición de la certificación de convalidación.

    No obstante, la normativa establece la posibilidad de aplicar la deducción en otro periodo impositivo posterior al de puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que se tenga el certificado de la Administración competente, y siempre y cuando la deducción se aplique dentro del plazo límite establecido en la normativa aplicable ratione temporis.

    En definitiva, atendiendo al periodo impositivo partido de la entidad consultante, es preciso señalar que:  Para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento con anterioridad al 1/07/2002, la sociedad consultante no tendrá derecho a aplicar la deducción medioambiental, regulada en el artículo 35.4 de la LIS, en la autoliquidación-liquidación correspondiente al período impositivo que se extiende de 1/07/2012 a 30/06/2013 (ni en las siguientes), al haber transcurrido el plazo máximo legalmente establecido para su aplicación (5 años ampliado a 10 años), dado que en el período impositivo que se extiende de 1 de julio de 2011 a 30 de junio de 2012 no resultó de aplicación la disposición transitoria trigésimo sexta del TRLIS, arriba reproducida. En definitiva, la autoliquidación correspondiente al ejercicio 1/07/2011-30/06/2012 fue la última declaración-liquidación en la que pudo aplicarse la deducción medioambiental correspondiente a las inversiones realizadas hasta 1/07/2002.

    Para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento en el periodo comprendido entre el 1/07/2002 y el 30/06/2003, el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 35.4 de la LIS es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se realizaron las inversiones, es decir, dicha deducción podrá aplicarse en último término en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo 01/07/2017-30/06/2018.
    En todo caso, será necesario que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al período impositivo en que se pretenda aplicar la mencionada deducción medioambiental se hubiese, al menos, solicitado la expedición de la certificación de convalidación de la inversión medioambiental.

    Para las inversiones puestas en condiciones de funcionamiento en el periodo comprendido entre el 1/07/2003 y el 30/06/2004, el plazo para aplicar la deducción medioambiental regulada en el artículo 35 bis de la LIS es de 15 años (en aplicación del Real Decreto- Ley 12/2012), a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se realizaron las inversiones, es decir, dicha deducción podrá aplicarse en último término en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo 01/07/2018-30/06/2019.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.39 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.