Consulta número: V0236-10 - Fecha: 11/02/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21 y 42



    La entidad consultante forma parte de un grupo dedicado al asesoramiento, gestión e inversión en inmuebles. Con objeto de invertir en inmuebles en Alemania, la entidad consultante, conjuntamente con otros inversores, constituyó dos sociedades sujetas a la legislación española (SE), a través de las que están canalizando dichas inversiones.

    Una de estas dos sociedades (la problemática de las dos es igual), SE, está procediendo, a su vez, a constituir varias sociedades alemanas (SAlem), las cuales tienen como objetivo la adquisición de edificios de viviendas u oficinas situados fundamentalmente en Berlín para su arrendamiento. La existencia de cada SAlem responde a la necesidad de aislar los riesgos de cada inmueble y su financiación en una sociedad, y a la mejor planificación de la inversión desde un punto de vista fiscal alemán.

    La adquisición de los inmuebles se está financiando con préstamos bancarios y fondos propios aportados por la entidad consultante y sus socios al capital de SE, que, a continuación, están siendo aportados a cada SAlem en el momento de adquisición del inmueble.
SE se encargaría de la dirección y gestión de dichas participaciones y del control y supervisión de la inversión en Alemania. Para el desarrollo de sus actividades, tanto la entidad española como las alemanas, contarían, en principio, con un empleado y con un local arrendado.

    Las funciones a desarrollar por dicho personal se centran básicamente en la gestión de los activos (supervisión y aprobación de presupuestos de mantenimiento de los edificios cuyo importe exceda de 5000 Ç; verificación de la recepción de los ingresos del alquiler; apoyo a los administradores de los edificios en la gestión de los espacios vacantes; supervisión del mantenimiento de los edificios y que conserven su buen estado; y búsqueda de proveedores de servicios de limpieza, jardinería, seguros, etc.) y en la gestión de las SAlem (supervisión de la presentación de las cuentas anuales; supervisión de la elaboración de la contabilidad mensual; supervisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales y legales; supervisión y/o control de los gastos corrientes; y administración de las labores del día a día).

    La entidad consultante ha venido considerando que tanto SE como SAlem, deben contar, de manera independiente, con un empleado contratado a jornada completa y con un local exclusivamente destinado al desarrollo de sus actividades, a los efectos de considerar:

    - Que la actividad de arrendamiento que desempeña SAlem en territorio alemán tiene la consideración de actividad económica de acuerdo con el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, a los efectos de la aplicación por SE de la exención del artículo 21.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tanto a los dividendos que reciba de SAlem, como a las rentas que pudieran derivarse de la futura transmisión de la participación mantenida por SE en SAlem, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos del citado artículo 21.1.

    - Que SE cuenta con una organización de medios materiales y personales poseídos con la finalidad de dirigir y gestionar su participación en SAlem para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones como socio, a los efectos, junto con lo señalado en el párrafo anterior, de calificar las participaciones en esta sociedad, y sin perjuicio del debido cumplimiento de los restantes requisitos del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como elemento patrimonial idóneo para la materialización de la reinversión a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades de las entidades accionistas de SE.



    1. Si, de acuerdo con lo señalado, para la calificación del arrendamiento de inmuebles como actividad económica bastaría que una sola de las sociedades del grupo integrado por SE y sus filiales en Alemania (SAlem) contara con los medios exigidos por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, siempre y cuando el resto de sociedades subcontrataran con esta entidad la gestión de su actividad de arrendamiento y si, en consecuencia:

    - SE podría aplicar la exención del artículo 21.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los dividendos que obtuviera por su participación en SAlem y a las rentas que obtuviera por la transmisión de su participación en estas entidades (siempre y cuando se cumplieran el resto de los requisitos señalados en el citado artículo 21.1).

    - SE se podría considerar como un elemento patrimonial idóneo para materializar la reinversión a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por sus socios (siempre que se entendieran cumplidos el resto de los requisitos del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

    2. Si en el caso en el que SE subcontratara con otra de sus entidades del grupo que contara con los medios materiales y humanos señalados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, para la gestión de sus participaciones en SAlem, podría considerarse que SE cuenta con una organización de medios materiales y personales, poseídos con la finalidad de dirigir y gestionar su participación, a los efectos de considerar las acciones de SE como un elemento patrimonial idóneo para materializar la reinversión a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por sus socios (siempre que se entendieran cumplidos el resto de los requisitos del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
                                                                       


    El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Al respecto, su apartado 1 establece que estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan determinados requisitos. Uno de estos requisitos, según dicho apartado 1, es el siguiente:

    "c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

    Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

    1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.

    En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

    1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

    2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

    3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

    4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

    2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el   sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

(_)"

    A su vez, el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS establece, entre otras cuestiones, que estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior.

    De acuerdo con ello, y al margen de los restantes requisitos exigidos, uno de los requisitos que establece el artículo 21.1 del TRLIS para la aplicación de la exención de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, es que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Asimismo, el artículo 107.2 del TRLIS considera rentas sujetas al régimen de transparencia fiscal internacional, y por tanto, ajenas a la aplicación del artículo 21 de dicho texto, entre otras, a las que provengan de "la titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el artículo 25 y 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actualmente artículos 27 y 29 de la Ley 35/2006)_."

    Por tanto, en este caso concreto, será necesario analizar si las entidades SAlem directamente participadas por la sociedad SE, que ejercen la actividad de arrendamiento de inmuebles, cumplen los requisitos fiscales necesarios para tener la consideración de actividad económica y permitir, así, la aplicación del régimen de exención del artículo 21 del TRLIS.

    Para determinar la existencia de actividad económica en esta actividad, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:

    "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
    2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

    a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

    b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

    La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de  arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica, no siendo aplicable a la actividad de arrendamiento de inmuebles los requisitos exigidos adicionalmente a las actividades de prestación de servicios en el citado artículo 21 del TRLIS (que la entidad participada disponga necesariamente de una organización de medios materiales y personales), por cuanto responden a negocios jurídicos diferentes de acuerdo con el artículo 1542 del Código Civil.

    A estos efectos, en el caso consultado, está previsto centralizar la gestión de todas las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles en la sociedad SE, que contará al menos con un empleado con contrato laboral y a jornada completa así como un local dedicado exclusivamente a esa actividad.

    A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.

    Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad SE gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica, en cuyo caso podría aplicarse el régimen establecido en el artículo 21 del TRLIS de cumplirse los demás requisitos establecidos en dicho precepto.

    En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.

    Por su parte, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 4 de este artículo 42, establecen que:

    "3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

    Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

    a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

    b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.

    La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.

    Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

    Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

    4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

    a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

    b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

    c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

    d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio."

    De acuerdo con lo anterior, siempre que los valores adquiridos de una entidad no sean de los establecidos en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, y de tener dicha entidad elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15% del activo de la entidad o del balance consolidado, según proceda, en los términos establecidos en el apartado 3 de ese mismo artículo, la totalidad de la adquisición de los valores se considerará como reinversión, siempre que no se trate de una operación entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ni la entidad participada forme parte del mismo grupo de la consultante en el sentido del artículo 16 del TRLIS, dado que la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.

    Al respecto, en el caso planteado la sociedad SE tendría la totalidad del capital social de entidades residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, todas ellas dedicadas a la actividad de arrendamiento de inmuebles, cuya gestión sería realizada directamente por dicha sociedad SE con medios materiales y personales que, de cumplirse las condiciones anteriormente indicadas, los activos de esas sociedades se considerarían afectos a actividades económicas y, de alcanzarse el referido porcentaje del 85% de afectación según el balance consolidado de la sociedad SE con todas sus filiales, la adquisición de participaciones en el capital de dicha sociedad SE constituiría un elemento patrimonial apto para la materialización de la reinversión de cumplirse los demás requisitos establecidos en dicho artículo 42 del TRLIS.

    Lo anterior no se vería afectado en la alternativa planteada en la consulta donde la gestión de la actividad de arrendamiento se concentrase en otra entidad del mismo grupo al que pertenecería tanto la sociedad SE como las entidades Salem no residentes en territorio español.

    Lo anterior responde al supuesto en que todas las sociedades fuesen operativas en el momento de realizar la adquisición de las participaciones en la sociedad SE. Caso de que la consulta se estuviese refiriendo a la constitución de la sociedad SE, esto es, no se trataría de la adquisición de participaciones en el capital de una sociedad que desarrolla actividades económicas con anterioridad a su adquisición, el requisito establecido en el artículo 42 del TRLIS referente al porcentaje de afectación según balance del último ejercicio cerrado debe interpretarse de acuerdo con la finalidad de este precepto.

    Así, de acuerdo con una interpretación literal de la norma se llegaría a la conclusión de que al no haber balance cerrado con anterioridad o bien de tomar el balance en el momento de la constitución de la sociedad, la toma de participación en estas sociedades no serían aptas a efectos de la deducción por reinversión, lo cual supondría que la norma tratase de peor condición la constitución de nuevos negocios que la adquisición de negocios en marcha.

    Por tanto, al objeto de interpretar la norma de acuerdo con su finalidad y al mismo tiempo dar sentido al requisito de medición de ese porcentaje según un balance cerrado, se entendería cumplido si dicho porcentaje se alcanza en el primer balance cerrado con posterioridad a la constitución de la sociedad. Además, a efectos del mantenimiento de la inversión en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo a que se refiere el artículo 42 del TRLIS, dicho requisito trasladado al caso de inversiones en la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades, debe interpretarse en el sentido de que el referido porcentaje de afectación deberá cumplirse durante el período de mantenimiento a que se refiere dicho apartado.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.21 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.