Consulta número: V0190-13 - Fecha: 23/01/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y d.t. 26ª y 28ª  



    Esta consulta es aclaración de otra anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 24 de junio de 2010.

    En dicha consulta se planteó la cuestión de si procedía efectuar un ajuste extracontable negativo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la contabilización de un contrato de concesión de derecho de superficie y derecho de opción de compra como un arrendamiento financiero por aplicación de los criterios derivados de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el momento en que debería efectuarse dicho ajuste negativo.

    En el presente escrito de consulta, con el fin de aclarar a este Centro Directivo los aspectos relevantes del ajuste a reservas realizado, la entidad consultante aporta información adicional.

    Conforme a lo previsto en el Plan General de Contabilidad anterior, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, la consultante venía considerando el contrato citado como un contrato de arrendamiento operativo, contabilizando como ingreso el importe del canon anual pagado por la compañía concesionaria, y manteniendo en su activo el terreno objeto del contrato. Esta práctica contable fue aprobada por la Intervención General de la Administración del Estado.

    Como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, la consultante procedió a realizar un análisis de la contabilización del arrendamiento, concluyendo que la operación había de calificarse como arrendamiento financiero, por entenderse que de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se deducía que se transferían sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, ya que no existían dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

    Tras esta conclusión, procedió a dar de baja del activo el valor neto contable de los terrenos objeto del contrato (valor de adquisición menos provisión por deterioro), y a activar un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, descontados al tipo de interés efectivo, resultando la diferencia entre ambos importes un cargo negativo a reservas, en concepto de reserva negativa de primera aplicación.

    Tras la realización de este ajuste negativo a reservas, la consultante, desde 2009, procede a contabilizar el canon anual que se deriva del contrato de concesión como ingreso, y realiza de forma anual la actualización de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, descontados al tipo de interés efectivo, de lo cual surge el correspondiente ajuste al crédito contabilizado en el momento en que se cambió la contabilización del arrendamiento pasando a ser arrendamiento financiero.

    El contrato de concesión de derecho de superficie y derecho de opción de compra a que se refiere la presente consulta se firmó en 1981 entre un organismo público dependiente del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo (en la actualidad la entidad consultante, adscrita al Ministerio de Fomento), y una sociedad mercantil, con la finalidad de promover una actuación urbanística para la implantación de una importante planta de producción con el fin de promover el empleo de miles de puestos de trabajo de manera directa e indirecta, circunstancia que se tuvo muy en cuenta a la hora de aprobar la operación. El importe de la opción de compra que se pactó en el contrato fue meramente simbólico. A juicio de la entidad consultante la operación descrita daría lugar a una pérdida real que se pone de manifiesto debido a la naturaleza de tal operación.



    Si procede efectuar un ajuste extracontable negativo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la contabilización del contrato de concesión de derecho de superficie y derecho de opción de compra como un arrendamiento financiero, por aplicación de los nuevos criterios de valoración derivados de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, ya que el cargo realizado contra una cuenta de reservas de la entidad tiene la consideración contable de pérdida, y momento en que debe efectuarse el ajuste negativo en el Impuesto sobre Sociedades derivado de la contabilización de dicha reserva.



    Al igual que se indicó en la contestación a la consulta anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 24 de junio de 2010, en la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar la contabilización de la operación descrita en el escrito de consulta al no ser competencia de este Centro Directivo. En consecuencia, se partirá del supuesto de que dicha operación se ha registrado contablemente de conformidad con las normas contables aplicables a la entidad consultante en cada momento.

     En la contestación a la consulta anterior antes citada, se señaló que:  

   "A falta de información adicional en el escrito de consulta que detalle los posibles orígenes o composición del cargo efectuado en la partida de reservas, parece posible suponer que el mismo representa que el ingreso en ejercicios anteriores a 2008 resultante del criterio contable que derivaba del Plan General de Contabilidad de 1990, fue superior al ingreso que resulta de aplicar el nuevo Plan General de Contabilidad de 2007. En tal supuesto, el ajuste contable de primera aplicación del Plan General de Contabilidad incurre en el ámbito de aplicación de lo establecido en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, por cuanto representa la regularización de ingresos contabilizados de forma anticipada respecto de los criterios establecidos en dicha norma contable y, además, se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se contabilizaron, por lo que la imputación fiscal de tales ingresos corresponde al período en que se registraron en el resultado contable. Por tanto, no procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del cargo a reservas realizado, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.

     No obstante, dicha imputación fiscal determinará que estos ingresos no deban integrarse de nuevo en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2008 y siguientes en los que proceda su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias consecuencia de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, en los que procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del ingreso contabilizado, para determinar la base imponible de cada uno de esos períodos impositivos."  

    De acuerdo con la información adicional aportada en el escrito de consulta sobre el detalle los posibles orígenes o composición del cargo efectuado en la partida de reservas, y entendiendo que la totalidad de dicho cargo corresponde a tales orígenes o composición, parece posible considerar que el mismo responde al reconocimiento contable de la pérdida real que genera la operación derivada del contrato de concesión de derecho de superficie y derecho de opción de compra, en cuyas condiciones económicas, según la información adicional aportada, primaron determinados objetivos de política económica independientes o ajenos a la posible rentabilidad de la operación para el organismo público, precedente de la entidad consultante, que lo suscribió, pérdida que se habría puesto de manifiesto igualmente en un momento posterior de no haberse aprobado el nuevo Plan General de Contabilidad.

     A estos efectos, parece posible considerar que se trata de un gasto de acuerdo con lo establecido en el artículo 36.2 del Código de Comercio, que considera como tales a los decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.

     En tal supuesto, el ajuste contable de primera aplicación del Plan General de Contabilidad a que se refiere el escrito de consulta no estaría comprendido en el ámbito de aplicación de lo establecido en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS. Por tanto, procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del cargo a reservas realizado, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.

     No obstante, la integración en la base imponible de tal ajuste contable, practicado como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, podrá efectuarse, a opción del sujeto pasivo, con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo octava del TRLIS, de acuerdo con la cual:  

    "1. Los cargos y abonos a cuentas de reservas, en cuanto tengan efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta de esta Ley, se computarán conjuntamente con la cantidad deducida en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2008 por la aplicación de lo establecido en la disposición transitoria vigésimo novena de esta Ley. El sujeto pasivo podrá optar por integrar el saldo neto, positivo o negativo, que haya resultado de dicho cómputo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha.

     (...)"  

    Tal y como establece la disposición transitoria vigésimo octava del TRLIS, la opción de integración del saldo neto que allí se señala, por partes iguales, en la base imponible de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, se ejercitará materialmente en la declaración que se presente correspondiente a cada uno de esos períodos, en particular, el primero será el período impositivo correspondiente al ejercicio 2008 para las entidades cuyo ejercicio social se corresponda con el año natural.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.  

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Disposición transitoria 26 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Disposición transitoria 28 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.