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Aplicación conjunta de las ventajas fiscales de actividades de investigación y desarrollo.

Aplicación conjunta de todas las ventajas fiscales de actividades de I + D


    En el siguiente ejemplo podremos analizar en profundidad de una manera práctica la aplicación conjunta de todas las ventajas fiscales asociadas a las actividades de investigación y desarrollo.

    
Para mayor simplicidad, dada su densidad de conceptos y datos, hemos supuesto que el límite asociado a este tipo de deducciones relacionadas con el artículo 35 de la LIS
El artículo 39.1 establece un límite conjunto para el total de las deducciones por la realización de determinadas actividades. Así, la deducción conjunta por la realización de las actividades expuestas más adelante, no podrá sobrepasar el 25% de la cuota íntegra ajustada positiva (CIA), casilla 582 del modelo 200. Por tanto, el importe a considerar, cuyo límite será del 25% de la CIA, será la suma de las deducciones por:
  1. Actividades de I + D + i

  2. Inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales

  3. Creación de empleo para trabajadores con discapacidad

  4. Deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias

  5. Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial

    No obstante, el límite anterior indicado del 25%, podrá pasar al 50% siempre y cuando el importe de las deducciones en actividades de I + D + i o por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo sean superiores al 10% de la cuota íntegra ajustada.
no se ha sobrepasado en ningún ejercicio estudiado. No obstante, cabe reseñar que los importes de esta deducción que no hubieran podido llegar a aplicarse por insuficiencia de cuota podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.


Ejemplo

    La empresa JPSA, dedicada a la fabricación de hardware médico, inicia en 20X0 un proyecto de investigación para desarrollar un nuevo ecógrafo, que finalizó el 20 de diciembre de 20X2, habiendo registrado la correspondiente patente, cuya vida útil estimada por JPSA para ésta fue de 10 años.

    Para el desarrollo de dicho proyecto adquirió a principios de 20X0 un equipo médico por 250.000 €, con una vida útil de 10 años y que estuvo afecto al mismo durante el periodo de investigación y desarrollo.

    El detalle de los gastos incurridos directamente relacionados con la elaboración y desarrollo del proyecto, y acordes con lo establecido en la Resolución de 28 de mayo de 2013 del ICAC sobre valoración de los inmovilizados intangibles, en especial su norma de Registro y Valoración Sexta, punto 1, apartado 6 letra c), fueron:
EjercicioImporteGastos personal investigador (3)
20X0350.000 € (1)100.000 €
20X1395.000 € (1)170.000 €
20X2420.000 € (2)150.000 €
Total1.165.000 €420.000 €
(1): Corresponde a investigación.
(2): Corresponde a desarrollo.
(3): Incluidos en el anterior importe.

    El día 1 de marzo de 20X3, JPSA cede la explotación de dicha patente a otra entidad no vinculada por un importe anual de 325.000 € y por un periodo de 5 años.

    A finales de 20X4 vende la patente a la empresa cesionaria anterior por un importe de 1.450.000 €.

    Se pide el cálculo de las incidencias fiscales del caso para el periodo 20X0 a 20X4, sabiendo que los gastos realizados han sido activados el 31/12 de cada año, que la empresa tributa al 25% y que anteriormente a 20X0 no había realizado gastos en I + D.

Solución

    El coste total de producción de la patente ha sido:

Coste producción = 350.000 + 395.000 + 420.000 = 1.165.000

    Veamos las implicaciones contables y fiscales de cada ejercicio:

  1. Ejercicio 20X0:
    1. A nivel contable: Dado que se han activado los gastos realizados, se ha debido realizar el siguiente asiento:

      350.000 Gastos de investigación (200)
      Trabajos realizados para su inmovilizado (730) 350.000
      Por otra parte, al haber sido activados los gastos, éstos se amortizarán en el plazo de 5 años (350.000/5 = 70.000 €), no obstante, al haberse activado el 31/12/20X0 no existe amortización este año.

      En cuanto a la amortización del equipo médico adquirido, cuyo importe deberá estar incluido en los 350.000 € de gastos totales contemplados, tendremos (250.000/10 = 25.000 €):

      25.000 Amortización inmovilizado material (681)
      Amort. acumulada inmovilizado material (281) 25.000
    2. A nivel fiscal: Los gastos de 350.000 € realizados, independientemente que se hayan activado gozarán de la deducción prevista en el artículo 35.1.c).1º, que en este caso será del 42% al no haber realizado anteriormente gastos de este tipo
      La media de los gastos realizados en los dos últimos años sera de (0 + 0)/2 = 0 €, por lo que los gastos realizados en 20X0 serán superiores a éste desde el primer euro.
      , así:

      Deducción por gastos = 350.000 x 0,42 = 147.000 €


      Adicionalmente, con base en el mismo artículo, gozará de una deducción del 17% sobre los gastos relativos al personal investigador
      Según consulta V0883-06 de la DGT, de 9 de mayo, puede entenderse como investigador cualificado al profesional poseedor de un título universitario que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos.
      ; por tanto:

      Deducción por gastos personal investigador = 100.000 x 0,17 = 17.000 €


      Por otra parte, la adquisición de un inmovilizado afecto a la actividad de I + D, con base en el artículo 35.1.c).2º, dará derecho a deducirse el 8% del importe satisfecho:

      Deducción por inversiones = 250.000 x 0,08 = 20.000 €


      Asimismo, con base en el artículo 12.3.b) y c) de la LIS, aplicaremos la libertad de amortización al equipo médico adquirido, así como a los gastos activados (exceptuando la amortización correspondiente al inmovilizado anterior, ya que este goza también de esta libertad de amortización). Así, tendremos dos ajustes extracontables negativos, como diferencia temporaria a realizar, uno de 225.000 € (250.000 - 25.000) perteneciente al equipo médico, y otro de 325.000 € (350.000 - 25.000) perteneciente a los gastos activados menos la amortización contable del equipo médico, puesto que estos últimos (que gozan ya de libertad de amortización) formaban parte de los primeros.

      La siguiente tabla nos resume las ventajas fiscales aplicadas en 20X0:

      ConceptoVentaja FiscalImporteCasilla Mod. 200
      Gastos TotalesDeducción en cuota147.000 €588
      Gastos personal investigadorDeducción en cuota17.000 €588
      Inversiones inmovilizadoDeducción en cuota20.000 €588
      Gastos TotalesLibertad amortización-325.000 €308
      Inversiones inmovilizadoLibertad amortización-225.000 €306
  2. Ejercicio 20X1:
    1. A nivel contable: Dado que se han activado los gastos realizados en 20X1, contablemente se ha debido realizar el siguiente asiento:

      395.000 Gastos de investigación (200)
      Trabajos realizados para su inmovilizado (730) 395.000
      Al haber sido activados los gastos, éstos se amortizarán en el plazo de 5 años (395.000/5 = 79.000 €), no obstante, al haberse activado el 31/12/20X1 no existe amortización este año.

      Por otra parte, se realizará la 1ª amortización de los gastos activados en 20X0:

      70.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 70.000
      En cuanto a la 2ª amortización del equipo médico, cuyo importe deberá estar incluido en los 395.000 € de gastos contemplados, tendremos (250.000/10 = 25.000 €):

      25.000 Amortización inmovilizado material (681)
      Amort. acumulada inmovilizado material (281) 25.000
    2. A nivel fiscal: Los gastos de 395.000 € realizados, independientemente que se hayan activado gozarán de la deducción prevista en el artículo 35.1.c).1º, que en este caso se aplicará el 25% a la media de los dos últimos años ((0 + 350.000)/2 = 175.000 €), y el 42% al exceso sobre esta (395.000 - 175.000 = 220.000 €), así:

      Deducción por gastos = 175.000 x 0,25 + 220.000 x 0,42 = 136.150 €


      Adicionalmente, con base en el mismo artículo, gozará de una deducción del 17% sobre los gastos relativos al personal investigador
      Según consulta V0883-06 de la DGT, de 9 de mayo, puede entenderse como investigador cualificado al profesional poseedor de un título universitario que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos.
      ; por tanto:

      Deducción por gastos personal investigador = 175.000 x 0,17 = 29.750 €


      Asimismo, con base en el artículo 12.3.b) y c) de la LIS, aplicaremos la libertad de amortización a los gastos activados, exceptuando la amortización contable correspondiente al inmovilizado material afecto (25.000 €), ya que este ya gozó de esta libertad de amortización. Por tanto, se realizará un ajuste extracontable negativo, como diferencia temporaria por 291.000 € (395.000 - 25.000) correspondiente a los gastos activados menos la amortización del equipo médico.

      Por otra parte, este año comenzaremos a revertir la libertad de amortización aplicada a los gastos de 20X0 y al equipo médico, ya que las cantidades amortizadas contablemente en 20X1 no son deducibles fiscalmente. Así, tendremos dos ajustes extracontables positivos a realizar, uno de 70.000 € (gastos amortizados de 20X0), y otro de 25.000 € perteneciente al equipo médico.

      La siguiente tabla nos resume las ventajas y ajustes fiscales aplicadas en 20X1:

      ConceptoVentaja/Ajuste FiscalImporteCasilla Mod. 200
      Gastos Totales 20X1Deducción en cuota136.150 €588
      Personal investigador 20X1Deducción en cuota29.750 €588
      Gastos Totales 20X1Libertad amortización-291.000 €308
      Gastos activados 20X0Reversión amortización libre+70.000 €307
      Inmovilizado afectoReversión amortización libre+25.000 €305
  3. Ejercicio 20X2:
    1. A nivel contable: Dado que se han activado los gastos realizados en 20X2, correspondientes a desarrollo, y al haberse formalizado la correspondiente patente, se han debido realizar los siguientes asientos:

      420.000 Gastos de desarrollo (201)
      Trabajos realizados para su inmovilizado (730) 420.000
      420.000Propiedad industrial (203)
      Gastos de desarrollo (201) 420.000
      La patente, considerada con una vida útil de 10 años, se amortizará a razón de 42.000 €/año (420.000/10). Por otra parte, se realizará la 1ª amortización de los gastos activados en 20X1 (79.000 €) y la 2ª (70.000 €) de 20X0:

      79.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 79.000
      70.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 70.000
      En cuanto a la 3ª amortización del equipo médico, cuyo importe deberá estar incluido en los 420.000 € de gastos contemplados, tendremos (250.000/10 = 25.000 €):

      25.000 Amortización inmovilizado material (681)
      Amort. acumulada inmovilizado material (281) 25.000
    2. A nivel fiscal: Los gastos de 420.000 € realizados, independientemente que se hayan activado gozarán de la deducción prevista en el artículo 35.1.c).1º, que en este caso se aplicará el 25% a la media de los dos últimos años ((350.000 + 395.000)/2 = 372.500 €), y el 42% al exceso sobre esta (420.000 - 372.500 = 47.500 €), así:

      Deducción por gastos = 372.500 x 0,25 + 47.500 x 0,42 = 113.075 €


      Adicionalmente, con base en el mismo artículo, gozará de una deducción del 17% sobre los gastos relativos al personal investigador
      Según consulta V0883-06 de la DGT, de 9 de mayo, puede entenderse como investigador cualificado al profesional poseedor de un título universitario que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos.
      ; por tanto:

      Deducción por gastos personal investigador = 150.000 x 0,17 = 25.500 €


      Asimismo, con base en el artículo 12.3.b) y c) de la LIS, aplicaremos la libertad de amortización a los gastos activados, exceptuando la amortización contable correspondiente al inmovilizado material afecto (25.000 €), ya que este ya gozó de esta libertad de amortización. Por tanto, se realizará un ajuste extracontable negativo, como diferencia temporaria por 395.000 € (420.000 - 25.000) correspondiente a los gastos activados menos la amortización del equipo médico.

      Por otra parte, este año comenzaremos a revertir la libertad de amortización aplicada a los gastos de 20X1, y seguiremos con la reversión de la del equipo médico y la de los gastos de 20X0. Así, tendremos tres ajustes extracontables positivos a realizar, uno de 70.000 € (gastos amortizados de 20X0), otro de 79.000 € (gastos amortizados de 20X1) y el de 25.000 € perteneciente al equipo médico.

      La siguiente tabla nos resume las ventajas y ajustes fiscales aplicadas en 20X2:

      ConceptoVentaja/Ajuste FiscalImporteCasilla Mod. 200
      Gastos Totales 20X2Deducción en cuota113.075 €588
      Personal investigador 20X2Deducción en cuota25.500 €588
      Gastos Totales 20X2Libertad amortización-395.000 €308
      Gastos activados 20X0Reversión amortización libre+70.000 €307
      Gastos activados 20X1Reversión amortización libre+79.000 €307
      Inmovilizado afectoReversión amortización libre+25.000 €305
  4. Ejercicio 20X3:
    1. A nivel contable: Comenzaremos a amortizar la patente:

      42.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 42.000
      Por otra parte, se realizará la 2ª amortización de los gastos activados de 20X1 y la 3ª de la de 20X0:

      79.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 79.000
      70.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 70.000
      En cuanto a la 4ª amortización del equipo médico, tendremos (250.000/10 = 25.000 €):

      25.000 Amortización inmovilizado material (681)
      Amort. acumulada inmovilizado material (281) 25.000
      Y con respecto al ingreso de la cesión de la patente:

      325.000 Bancos (572)
      Propiedad industrial cedida en explotación (753) 325.000
    2. A nivel fiscal:

      1. Reducción de base imponible por renta de la cesión de patente: La renta fiscal obtenida en 20X3 por la cesión de la patente, descontando la amortización contable realizada de ésta (total coste) en el ejercicio y proporcionando el ingreso anual, será:

        Renta de 20X3 = 9/12 x (325.000 - (42.000 + 79.000 + 70.000)) = 100.500 €


        Con respecto al coeficiente previsto en el artículo 23.1 de la LIS, ya que todos los gastos del proyecto han sido realizados por JPSA sin subcontratas a terceros vinculados, éste será de la unidad, por lo que el porcentaje de deducción aplicable a la renta fiscal obtenida por la cesión resultará del 60% (60% x 1).

        Podemos ya calcular la reducción de la renta procedente de la cesión del activo intangible:

        Reducción = 100.500 x 0,60 = 60.300 €


        que implicará un ajuste negativo por ese importe en la BI del impuesto como diferencia permanente, a consignar en la casilla 372, página 13 del modelo 200.


      2. Reversión libertad amortización anterior: Por otra parte, este año comenzaremos a revertir la libertad de amortización aplicada a la patente en 20X2, y seguiremos con la reversión de la del equipo médico y la de los gastos de 20X0 y 20X1. Así, tendremos cuatro ajustes extracontables positivos a realizar, uno de 42.000 € de la patente, otro de 70.000 € (gastos amortizados de 20X0), otro de 79.000 € (gastos amortizados de 20X1) y el de 25.000 € perteneciente al equipo médico.
      La siguiente tabla nos resume las ventajas y ajustes fiscales aplicadas en 20X3:

      ConceptoVentaja/Ajuste FiscalImporteCasilla Mod. 200
      Ingresos por cesión 20X3Renta Exenta-60.300 €372
      Patente de 20X2Reversión amortización libre+42.000 €307
      Gastos activados 20X0Reversión amortización libre+70.000 €307
      Gastos activados 20X1Reversión amortización libre+79.000 €307
      Inmovilizado afectoReversión amortización libre+25.000 €305
  5. Ejercicio 20X4:
    1. A nivel contable: Continuaremos amortizando la patente:

      42.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 42.000
      Por otra parte, se realizará la 3ª amortización de los gastos activados de 20X1 y la 4ª de la de 20X0:

      79.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 79.000
      70.000 Amortización inmovilizado intangible (680)
      Amort. acumulada inmovilizado intangible (280) 70.000
      En cuanto a la 5ª amortización del equipo médico, tendremos (250.000/10 = 25.000 €):

      25.000 Amortización inmovilizado material (681)
      Amort. acumulada inmovilizado material (281) 25.000
      Y con respecto al ingreso de la cesión de la patente correspondiente a 20X4:

      325.000 Bancos (572)
      Propiedad industrial cedida en explotación (753) 325.000
      En relación con la venta de la patente, tendremos:

      1.450.000 Bancos (572)
      601.000Amort. acumulada inmovilizado material (281)
      Gastos de investigación (200) 745.000
      Propiedad industrial (203) 420.000
      Beneficios procedentes del inmov. intangible (770) 886.000
    2. A nivel fiscal:

      1. Reducción de base imponible por renta de la cesión de patente: La renta fiscal obtenida en 20X4 por la cesión de la patente, descontando la amortización realizada de ésta (por coste total) en el ejercicio, será:

        Renta de 20X3 = 325.000 - (42.000 + 79.000 + 70.000) = 134.000 €


        Con respecto al coeficiente previsto en el artículo 23.1 de la LIS, ya que todos los gastos del proyecto han sido realizados por JPSA sin subcontratas a terceros vinculados, éste será de la unidad, por lo que el porcentaje de deducción aplicable a la renta fiscal obtenida por la cesión será del 60% (60% x 1).

        Podemos ya calcular la reducción de la renta procedente de la cesión del activo intangible:

        Reducción = 134.000 x 0,60 = 80.400 €


      2. Reversión libertad amortización anterior: Por otra parte, continuaremos revirtiendo la libertad de amortización aplicada a la patente en 20X2, la del equipo médico y la de los gastos de 20X0 y 20X1. Así, tendremos cuatro ajustes extracontables positivos a realizar, uno de 42.000 € de la patente, otro de 70.000 € (gastos amortizados de 20X0), otro de 79.000 € (gastos amortizados de 20X1) y el de 25.000 € perteneciente al equipo médico.


      3. Venta de la patente: En relación a ésta, dos consideraciones:

        1. Al vender ésta, deberemos revertir el resto de amortización pendiente cuya libertad de amortización se aplicó en su momento, esto es, la cantidad de 564.000 € que corresponde al coste total de la misma (1.165.000 € = 350.000 + 395.000 + 420.000) menos la amortización contable realizada hasta la fecha de venta (601.000 €
          Amortizaciones contables hasta la fecha: 70.000 + 79.000 + 70.000 + 42.000 + 79.000 + 70.000 + 42.000 + 79.000 + 70.000).
          ), esto implica un ajuste positivo en la base imponible del impuesto por dicho importe.
        2. La renta positiva obtenida por la venta (886.000 €) gozará de una exención del 60% de la misma, con base en el artículo 23.2:

          Renta exenta = 886.000 x 0,60 = 531.600 €
      La siguiente tabla nos resume las ventajas y ajustes fiscales aplicadas en 20X4:

      ConceptoVentaja/Ajuste FiscalImporteCasilla Mod. 200
      Ingresos por cesión 20X4Renta Exenta-80.400 €372
      Renta obtenida por ventaRenta Exenta-531.600 €372
      Patente de 20X2Reversión amortización libre+42.000 €307
      Gastos activados 20X0Reversión amortización libre+70.000 €307
      Gastos activados 20X1Reversión amortización libre+79.000 €307
      Inmovilizado afectoReversión amortización libre+25.000 €305
      Resto pendienteReversión amortización libre+564.000 €307

    

Comentarios



Libertad amortización para Inmovilizados afectos a Investigación y Desarrollo.
Libertad amortización para gastos de I + D activados como inmovilizado intangible.
Deducción por actividades relacionadas con I + D.
Exención por ingresos procedentes de determinados activos intangibles.

Legislación



Art. 12 Ley 27/2014 de la LIS. Correcciones de valor: amortizaciones.
Art. 23 Ley 27/2014 de la LIS. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles.
Art. 35 Ley 27/2014 de la LIS. Deducción por actividades de I + D + i.


Siguiente: Disposición Final Única. Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

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