Ajustes extracontables. Fondo de Reserva Obligatorio. Impuesto sobre Sociedades

Ajustes Extracontables:
Cooperativas: Fondo de Reserva Obligatorio (FRO).


    Inicialmente hemos de recordar que los ajustes extracontables se producen principalmente como consecuencia del distinto tratamiento (fiscal y contable) dado a una determinada operación. Básicamente son una "corrección" del resultado contable obtenido a partir de las normas y principios contables, para que la Administración Tributaria interprete que se está cumpliendo la normativa fiscal, cuando existen discrepancias entre ambas.

          

    Es el artículo 10 apartado 3 de la LIS, el que establece esta "adecuación" cuando dice que "la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En este sentido, para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir de la cual liquidaremos el mismo, habremos (en primer lugar) de comparar si los criterios contables que hemos utilizado para el registro de un determinado hecho económico en nuestra cooperativa, coincide o no, con los criterios establecidos en la normativa del Impuesto respecto de ese mismo hecho; derivándose el correspondiente AJUSTE, caso de no coincidir ambos criterios.

    En el caso de las "cooperativas", nos encontramos con un tipo de sociedad que, además de las consideraciones que pudiésemos tener para el resto de entidades, tienen una normativa reguladora específica que las regulan, por lo que habremos también de acudir a éstas y realizar la interpretación que corresponda.

    Actualmente, y con carácter específico, las cooperativas se encuentran reguladas:
  1. Fiscalmente:
    1. Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas.
    2. Ley 20/1990, de 19 de diciembre, Régimen Fiscal de las Cooperativas.
    3. Normativa autonómica para aquellas CC.AA. que tienen competencia exclusiva en materia de cooperativas.
  2. Contablemente:
    1. Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.

    En este sentido, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y respecto de la dotación del Fondo de Reserva Obligatorio tenemos:

COOPERATIVAS: FONDO DE RESERVA OBLIGATORIO

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Norma Cuarta de Orden EHA/3360/2010.-"(...) El Fondo de Reserva Obligatorio se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa cuando el Fondo no sea exigible o cuando siendo exigible su dotación no sea obligatoria, y se dotará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando el Fondo sea exigible y, además, la dotación sea obligatoria, con los límites establecidos en la ley. (...)".

Consulta V2746-11 DGT y Art. 16.5 Ley 20/1990.- Procede minorar la base imponible del IS, tanto en la parte correspondiente a los resultados cooperativos como los resultados extracooperativos, en el importe equivalente al 50 por 100 de las dotaciones a dicho Fondo, obligatoriamente practicadas, en la medida en que la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio no haya sido contabilizada como un gasto del ejercicio.



    De lo anterior se desprende que, en la medida en que la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio no haya sido contabilizada como un gasto del ejercicio, a efectos de determinar la base imponible del período o ejercicio que corresponda, tanto en la parte correspondiente a los resultados cooperativos como extracooperativos, deberá practicarse el correspondiente ajuste extracontable negativo en un importe equivalente al 50% de las dotaciones obligatorias practicadas. Así:

Criterio Contable/Fiscal

Incidencia en Resultado Contable

Ajuste

Extracontable

Modelo 200 de IS

50 por 100 de la dotación obligatoria al Fondo de Reserva Obligatorio.

Disminución

Negativo (-)

Casilla 400

NOTA: El contenido de esta casilla 400 referida debe obtenerse como la suma de las claves [C9] y [E9] que aparecen en la página de determinación de la base imponible de cooperativas del modelo 200 (página 20).



    Importante entendemos reflejar, aún cuando no es el ajuste específico estudiado en este apartado, que de acuerdo a la normativa contable y fiscal y recogido en la propia consulta vinculante V2746-11 de la Dirección General de Tributos referida anteriormente, las cantidades destinadas, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio, en la medida en que dicha dotación no supere los límites previstos en el artículo 19 de la Ley 20/1990 (30% de los excedentes netos del ejercicio), a efectos de la determinación de los resultados cooperativos.
    Por el contrario, si la dotación estatutaria superase el límite establecido en la Ley 20/1990, el exceso no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por lo que debería practicarse el oportuno ajuste extracontable positivo a efectos de determinar la parte de base imponible correspondiente a los resultados cooperativos.



EJEMPLO.

    RCRCR, Sociedad Cooperativa presenta contablemente unos resultados cooperativos de 108.000 Euros. Los excedentes cooperativos se destinan en un 20% al Fondo de Reserva Obligatorio como aplicación del mismo.

RESOLUCIÓN

    En este caso, desde un punto de vista contable, la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio no habrá sido imputada como gasto del ejercicio económico, permitiéndo la norma fiscal reducir la base imponible del ejercicio en cuestión en el 50% del FRO dotado (108.000 * 20% * 50%) = 10.800 Euros.
    Consecuentemente:

Ejercicio

Registro Contable

Fiscalidad

Ajuste

Extracontable

Modelo 200 de IS

N

0 Euros

10.800 Euros

(-) 10.800 Euros

Casilla 400





Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables



DGT. CONSULTA VINCULANTE  V2746-11 de 18/11/2011. Ajustes extracontables por FRO en Cooperativas

Siguiente: Orden ECD/2836/2015, de 18 de diciembre, regula el procedimiento para la obtención del certificado del INAEM previsto en el artículo 36 de la LIS.

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