STS 4614/2025 - Fecha: 20/10/2025
Nº Resolución: 1313/2025 - Nº Recurso: : 5541/2023	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: MIGUEL DE LOS SANTOS GANDARILLAS MARTOS
Id Cendoj: 28079130022025100247



    En Madrid, a 20 de octubre de 2025.

    Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 5541/2023 interpuesto por la procuradora doña Ana Isabel Arranz Grande, en nombre y representación de don Alvaro , contra la sentencia de fecha 22 de mayo de 2023, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó parcialmente el recurso núm. 1090/2020, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR) de 23 de junio de 2020 sobre Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

    Ha comparecido como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos.


    PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la sentencia dictada el 22 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó parcialmente el recurso P.O. 1090/2020, interpuesto contra la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones interpuestas contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), año 2016; y contra acuerdo de imposición de sanción, dimanante de tal liquidación, cuyo Fallo decía: «{E}STIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por DON Alvaro , contra las resoluciones administrativas aque hace referencia el Fundamento de Derecho Primero de la presente resolución, y anular el acuerdo de imposición de sanción, dejándolo sin efecto, desestimando los restantes pedimentos. Sin condena en costas {...}».

    SEGUNDO.-Por la representación de don Alvaro , se presentó escrito ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación contra la mencionada sentencia, el cual se tuvo por preparado mediante Auto de fecha 7 de julio de 2023, emplazando a las partes personadas ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por plazo de 30 días.

    TERCERO.-Mediante Auto dictado el 8 de mayo de 2024 por la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se admitió a trámite el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 22 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y se acordó la remisión de las actuaciones para su tramitación y decisión a la Sección Segunda de este Tribunal.

    La representación procesal del recurrente, interpuesto recurso de casación en virtud de lo acordado en Diligencia de Ordenación de fecha 16 de mayo de 2024, en el cual concluye solicitando «{Q}ue se tenga por presentado este escrito teniendo por INTERPUESTO RECURSO DE CASACIÓN en el procedimiento 5541/2023, y previos los trámites procedentes, dictar sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida, se estime plenamente este recurso en los términos expuestos, a saber: 1)Fijar la interpretación de las normas objeto de recurso de casación en el sentido expuesto en el motivo segundo de este escrito de interposición.

    2)Anular la sentencia 475/2023, de 22 de mayo de 2023, Sala de lo contencioso-administrativo, TSJ de Madrid, Sección 5ª, rec. 1090/2020 , pues solo estima parcialmente el recurso anulando la sanción pero no la liquidación.

    3)Anular tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid 23 de junio de 2020, recs. 28/17079/2019 y 28/04540/2020, como los siguientes actos de la AEAT, cuya reclamación ante el TEAR fue desestimada por la resolución anterior, esto es, la liquidación IRPF 2016, ref. NUM000 , de 26/08/2019, y un importe de 15.293,23 Ç (CSV NUM001 ); y el acuerdo sancionador IRPF 2016, referencia NUM002 , clave NUM003 , de 20/12/2019, y un importe de 7.074,59 Ç (CSV: NUM004 ) {...}».

    CUARTO.-Dado traslado para oposición a la Administración General del Estado, se presentó escrito el 6 de septiembre de 2024, solicitando «{q}ue, teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso, previos los trámites oportunos e interpretando los artículos identificados en el auto de admisión de la forma propuesta en la alegación tercera de este escrito, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida {...}».

    QUINTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 de la Ley de esta Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública, mediante providencia de fecha 25 de septiembre de 2024. quedaron las presentes actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.

    Mediante providencia de fecha 3 de junio de 2025, se designó magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos y se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 23 de septiembre de 2025, fecha en que comenzó su deliberación.


    PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

    1.1.-Se impugna la sentencia dictada el 22 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó parcialmente el recurso núm. 1090/2020, interpuesto por don Alvaro contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones formuladas contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), año 2016; y contra acuerdo de imposición de sanción asociada.

    1.2.-El sr. Alvaro fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada en el que se regularizaron sus rendimientos de actividades económicas. Declaró que estaba dado de alta en el epígrafe 832, Sección Profesional, Médico Especialista, del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), desde 1980, y durante el ejercicio comprobado obtuvo rendimientos de actividades profesionales satisfechos por la sociedad DIPROQUIR, S.L.

    1.3.-El contribuyente era socio y administrador de DIPROQUIR, S.L., con un porcentaje de participación en el capital social del 57 % y su cónyuge del 43%, según declaración del Impuesto sobre Sociedades. Esta sociedad estaba dada de alta en el epígrafe 942.9, Sección Empresarial, Otros Servicios Sanitarios, del IAE, desde el 2 de enero de 1993.

    1.4.-La Administración Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) recalificó los rendimientos como del trabajo porque no constaba que el contribuyente estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia (RETA), o en autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen. Tras la regularización se practicó la correspondiente liquidación que fue seguida de la incoación de un procedimiento sancionador que terminó con la imposición de sanción.

    1.5.-Interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR que fue desestimada y, tras deducir recurso contencioso-administrativo, la Sala de instancia lo acogió en parte dejando sin efecto la sanción.

    SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional.

    2.1.-Por auto de 8 de mayo de 2024, se fijó como cuestión de interés casacional «{D}eterminar si la regla de calificación tributaria del artículo 27.1, tercer párrafo, LIRPF , en la redacción dada por la Ley 26/2014, exige para calificar los rendimientos como de actividad económica que la persona física que presta servicios profesionales a una sociedad en la que participa, esté dada formalmente de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA), o es suficiente que esté comprendida, encuadrada o incluida en uno de los supuestos de cotización obligatoria en el referido RETA. {...}».

    2.2.-Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos (i) 17.1 y 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF); y (ii) el 305 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS)

    TERCERO.- Alegaciones de las partes

    3.1.-El sr. Alvaro , en calidad de recurrente, tras un exposición de la sucesión de hechos que dieron lugar a la regularización y de la sentencia de instancia, considera que la regla de calificación tributaria del artículo 27.1, tercer párrafo, LIRPF, en la redacción dada por la Ley 26/2014, no exige, para calificar los rendimientos como de actividad económica, que la persona física que presta servicios profesionales a una sociedad en la que participa, que esté dada formalmente de alta en el RETA. Basta que esté comprendida, encuadrada o incluida en uno de los supuestos de cotización obligatoria en el referido RETA. Antes de la modificación, la Nota 1/12, relativa a «Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles», mantenía que debía estarse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades económicas establecido en dicha normativa, conceptos que no han variado. La redacción tras la reforma solo exige que el contribuyente está incluido en el campo de aplicación especial de la Seguridad Social, y no exige el alta de manera expresa.

    No tiene carácter constitutivo.

    3.2.-El abogado del Estado transcribe los preceptos controvertidos y añade que es consciente de la polémica; prueba de ello son la Nota 1/12, laborada el 22 de marzo de 2012 por el Departamento de Gestión de la AEAT, y diversas Consultas vinculantes de la DGT, como la V1492-08 lo que impulsó la modificación llevada a cabo por la Ley 26/2014. Tras la reforma se han producido varias consultas vinculantes en el sentido seguido por la sentencia impugnada, y cita la CV2820-16, citada, de 21 de junio; CV0274-21, de 17 de febrero; y CV2366-22, de 16 de noviembre.

    CUARTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional

    4.1.-Advertimos que el presente recurso se ha planteado en los mismos términos al núm. 5528/2023, deliberado en la misma fecha, resuelto por la sentencia de 8 de octubre de 2025, de la que ha sido ponente la Excma. Sra. Dª. Sandra María González de Lara Mingo.

    4.2.-En la sentencia a la que nos remitimos hemos dicho que «{E}specíficamente debemos discernir si esta regla de calificación de unos rendimientos como actividad económica exige solo que la persona esté incluida de manera obligatoria por imperativo legal dentro de los supuestos de cotización en el RETA según el art. 305.2.b) LGSS , o si es necesario, que además cumpla el requisito formal de estar dada de alta efectivamente en este régimen especial al amparo del artículo 307 LGSS .

    Dicho en otros términos, si puede calificarse como rendimiento de actividad económica los rendimientos percibidos por una persona que estando de manera obligatoria incluida en el RETA según el art. 305.2.b) LGSS , formalmente no está dada de alta en este régimen incumpliendo el artículo 307 LGSS .

    Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1, tercer párrafo LIRPF , -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiereque la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1, tercer párrafo LIRPF - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español. Por último, deberemos desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma.

    Lo primer que debemos tener presente es cuál es la naturaleza jurídica que la operación llevada a cabo por la AEAT y debemos señalar que estamos en presencia de una operación de calificación de los rendimientos percibidos por el contribuyente de una sociedad. El recurrente sostiene que esos rendimientos son rendimientos de actividades económicas del artículo 27 LIRPF mientrasque la AEAT los califica como rendimientos del trabajo del artículo 17 LIRPF .

    La calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la verdadera naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes así se desprende del artículo 13 LGT y de muestra jurisprudencia.

    Por tanto, en nuestra labor hermenéutica deberemos indagar cuál es la verdadera naturaleza de los rendimientos percibidos por D. Alvaro al margen de cualquier formalismo. El contribuyente obtuvo rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participaba al 57% derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por lo que el contribuyente tenía la obligación legal de estar incluido en elrégimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, pese a incumplir su obligación y no estar dado formalmente de alta en dicho régimen.

    Si no tenemos en cuenta el dato formal del alta en el RETA la naturaleza jurídica del rendimiento es la de rendimiento de una actividad económica no pudiendo ser calificado desde luego como rendimiento del trabajo al no existir una relación laboral pues es evidente que faltan las notas de ajenidad y dependencia.

    2. Pero además, si interpretamos la frase que «el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos», y, en particular el término «incluido» a que hace mención el artículo 27.1, tercer párrafo LIRPF según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto jurídico en el que se encuentran inserto ese precepto - esto es los artículos 305 y 307 de Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social - debemos concluir que la inclusión en el RETA hace mención a la catalogación del trabajador en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos y no a su afiliación.

    La distinción entre inclusión y afiliación en el RETA se desprende de la lectura conjunta de dichos preceptos.

    El artículo 305 LGSS hace mención a la inclusión obligatoria, expresamente dice «1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos», mientrasque, el artículo 307 LGSS distingue la inclusión o catalogación obligatoria dentro del RETA del acto de afiliación. El artículo 307 LGSS prevé que «Las personas trabajadoras autónomas están obligadas a solicitar su afiliación al sistema de la Seguridad Social».

    De lo anterior se colige que la afiliación en el RETA tiene efectos meramente declarativos y no constitutivos.

    Si el legislador hubiera querido exigir la afiliación podría haber redactado el artículo 27.1, tercer párrafo LIRPF estableciendo que «el contribuyente esté afiliado (no incluido), a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos».

    Por último, debemos indicar que la consecuencia que nuestro ordenamiento jurídico prevé en el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social para los supuestos de no afiliación al RETA es la imposición de una sanción, e, incluso la obligación de cotizar en dicho régimen, en ningún caso la calificación de la actividad en Régimen General de la Seguridad Social o que en el ámbito tributario se califique de otro modo los rendimientos percibidos.


    4.3.-De este modo damos cumplida respuesta al debate suscitado por las partes en liza sobre este punto, con plena satisfacción del derecho a la tutela judicial. Como hemos reiterado en varias ocasiones, y por todas en la STS 27 de abril de 2015, FJ 2º, RC 1965/2012, «{l}a tutela judicial efectiva se satisface con la motivación por remisión o in aliunde, siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial deque se trate hubiera sido decidida en la resolución a laque se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º): «{d}entro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde -técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)- "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva {entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 8/201, de 15 de enero, FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero , FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril, FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero, FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b); en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio, FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo, FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio, FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3}, siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca { STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2 b)} y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre , FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6). {...}».

    QUINTO.- Resolución de las pretensiones de las partes

    5.1.-La remisión que hacemos a la sentencia y doctrina fijada nos conduce a la estimación del recurso de casación interpuesto por el sr. Alvaro contra la sentencia dictada el 22 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por la que acogió parcialmente el recurso núm. 1090/2020; sentencia que casamos y anulamos.

    5.2.-Como Sala de instancia estimamos el recurso contencioso-administrativo que se dedujo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones formuladas contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), año 2016, y contra acuerdo de imposición de sanción asociada, anulando ambos en cuanto llevaron a cabo una calificación de los rendimiento como actividad económica no ajustada a Derecho, en los términos expresados en esta sentencia.

    SEXTO.- Costas  Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, no ha lugar a hacer imposición a ninguna de las partes, dadas las dificultades jurídicas que suscita la cuestión controvertida, por lo que de conformidad con el art. 139.1 LJCA, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

    1.-Reiteramos la doctrina recogida en el fundamento quinto de nuestra sentencia nº 1250/2025, de 8 de octubre de 2025, RC 5528/2023.

    2.-Ha lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Ana Isabel Arranz Grande, en nombre y representación de don Alvaro contra la sentencia dictada el 22 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por la que acogió parcialmente el recurso núm. 1090/2020; sentencia que casamos y anulamos.

    3.-Estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 1090/2020, que se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de junio de 2020, resolución que anulamos junto con los acuerdos de liquidación y sanción de los que traen causa.

    4.-No hacemos imposición de las costas procesales causadas en esta casación ni en la instancia.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.

Jurisprudencia y Doctrina

STS 1250/2025. Calificación de rendimientos de actividades económicas y encuadramiento en el RETA.