Resolución: 1398/2016 - Fecha: 10/02/2020
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF, 11.3, 11.5, 41. RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades, 16.8. Ley 19/1991 Impuesto sobre el Patrimonio, 7

                                            
     En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.


     PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada, contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción siguientes:

- RG 00-01398-2016: A02...51.

- RG 00-01594-2016: A02...56 y A02...12.

- RG 00-01765-2016: A5...5.

- RG 00-02403-2016: A02...21.

    SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso, de destacarse lo siguiente: El 21 de octubre de 2014 se notificó a don Axy y doña Bts, (en adelante, los interesados), comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación con carácter general por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, el IRPF) correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011. Al mismo tiempo, y con fecha 22 de octubre de 2014, también le fue comunicado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación tributaria a la sociedad XZ, S.L., de la cual, ambas personas físicas, casadas en régimen de gananciales, son accionistas en su totalidad.

    En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se extendieron diligencias en las fechas que se indican a continuación:

Nº1 25/11/2014, Nº2 18/12/2014, Nº3 23/01/2015, Nº4 05/03/2015, Nº5 09/04/2015, Nº6 25/06/2015, Nº7 25/09/2015, Nº8 20/10/2015 PERSONACIÓN, Nº9 03/11/2015 TRAMITE DE AUDIENCIA.

    En lo que respecta al cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en los artículos 102 a 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributo, (en lo sucesivo, RGAT), la Oficina Técnica fijó como períodos de interrupción justificada y/o dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, por un lapso de 98 días.

    En lo que atañe al IRPF de los ejercicios 2010 y 2011 correspondiente a don Axy, los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación se materializaron en acuerdo de liquidación notificado el 26 de enero de 2016, así como acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 22 de febrero de 2016, desestimatorio de las pretensiones de aquel.

    En cuanto al IRPF de los ejercicios 2010 y 2011 correspondiente a doña Bts, los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación se materializaron en acuerdo de liquidación notificado el 8 de marzo de 2016.

    Por último, los acuerdos de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, correspondientes a la sociedad XZ, S.L., fueron notificados con fecha 3 de febrero de 2016.

    Con carácter previo al análisis de las cuestiones planteadas por el interesado procede destacar ciertos puntos señalados por la Inspección:


    Derivado de los anterior, se notificó al interesado el inicio del procedimiento sancionador junto con la propuesta de resolución (relativo a la comprobación tributaria por el IRPF). El Acuerdo resultante fue dictado el 10 de febrero de 2016 y notificado 22 de febrero de 2016.

    TERCERO.- Frente a dichos acuerdos de liquidación y de imposición de sanción se interpusieron las reclamaciones económico- administrativas objeto de la presente resolución con fechas, 24 de febrero, 1 y 15 de marzo y 6 de abril de 2016, sin formular alegaciones y demandando la puesta de manifiesto de los expedientes.

    Mediante escrito posterior, de 6 de abril de 2016, los reclamantes solicitaron, al amparo de lo establecido en el artículo 230 de la Ley 58/2003, la acumulación de las reclamaciones que ahora se resuelven, que, afirman, " deben ser objeto de resolución unitaria ya que existe una clara y evidente conexión entre todos los recursos consecuencia de la aplicación de las reglas de operaciones vinculadas y el ajuste bilateral y no tendría sentido que no fueran objeto de acumulación", acumulación que fue aceptada por la Secretaría del Tribunal, según providencia de 19 de julio de 2016, que se notificó a los reclamantes.

    CUARTO.- Con fecha 26 de mayo de 2016 se cumplimentó el trámite de alegaciones, reimitiendo escrito de alegaciones que, en síntesis, se centran los siguientes aspectos:

    1º- Cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Exceso del plazo de 12 meses. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

    2º- No utilización de la sociedad XZ, S.L., con fines de evitar la progresividad de las tarifas de IRPF. Tributación total a un tipo nominal conjunto del 46 %. Existencia de medios materiales y personales en la sociedad.

    3º- Incorrecta aplicación de la regla de operaciones vinculadas al producirse una tributación en exceso en el conjunto de los obligados tributarios.

    4º- Necesidad de la realización de determinados ajustes o correcciones valorativas para la correcta aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.

    5º- Análisis de la deducibilidad o no de determinados gastos de la Sociedad XZ S.L. referente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2010 y 2011.

    6º- Improcedencia de la sanción impuesta a la persona física don Axy. Inexistencia de elusión de los tipos impositivos progresivos más elevados de IRPF.


     PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

    SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

    TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

    En primer lugar, sobre cómputo del plazo en el procedimiento inspector.

    El artículo 150 de la Ley 58/2003, en la redacción vigente durante los periodos controvertidos establecía lo siguiente:


    Por su parte, el apartado 2 del artículo 104 de la Ley 58/2003 señala:

    "2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

    Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."  

    A nivel reglamentario, el artículo 104 del RGAT establece, entre otros, los siguientes supuestos que se consideran como dilaciones no imputables a la Administración:

    "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

    a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

    c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

    La Oficina Técnica fijó como períodos de interrupción justificada y/o dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, por un lapso de 98 días, diferenciando entre:

    "a) Dilaciones anteriores al acta: desde el 25/06/2015 al 25/09/2015, es decir, 92 días, debidos a la solicitud de aplazamiento de las actuaciones por parte del obligado tributario hasta el 17/09/2015, tal y como se recoge expresamente en diligencia nº 6 de fecha 25 de junio de 2015, debido a que los obligados tributarios se van por motivos de trabajo al extranjero durante dos meses. Las actuaciones se reanudan finalmente el 25/09/2015, fecha en la que se pone fin a la dilación por causa no imputable a la Administración.

    b) Dilaciones posteriores al acta: desde el 17/12/2015 al 23/12/2015, es decir, 6 días, debidos a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones. Mediante escrito de fecha 9/12/2015 solicita una prórroga de siete días, sobre el plazo establecido de quince días, para presentar las oportunas alegaciones. El escrito de alegaciones se presenta finalmente el 23/12/2015, fecha en la que se pone fin al periodo de dilación. La adición en el presente acuerdo de liquidación de las dilaciones acaecidas en un momento posterior a la incoación del acta de referencia, no supone en ningún caso una rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta, no siendo necesario efectuar nueva propuesta, tal y como ha señalado el TEAC en una reciente resolución de fecha 5 de febrero de 2015 (RG 689/2012) (...)."

    En lo que respecta a la posición de los reclamantes en relación con el cómputo del plazo, por un lado, manifiestan su conformidad con los seis días considerados como "dilaciones posteriores al acta", mientras que, por otro lado, discrepan en cuanto a las dilaciones anteriores al acta, al considerar que el plazo que se corresponde con el por ellos solicitado son 84 días (frente a los 92 imputados por la Administración). Dicha diferencia, a su juicio, se debe a que la Inspección, reanudó las actuaciones el 25 de septiembre de 2015 (sin que conste justificación alguna de los motivos), pese a haber fijado como fecha de reanudación de las actuaciones el 17 de septiembre de 2015, tal y como se recogía en la diligencia de 25 de junio de 2015 (número 6):

    " (...) Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 17 de septiembre de 2015, en las oficinas de la Inspección a las 10:00 horas. El compareciente solicita aplazamiento de actuaciones hasta la fecha indicada debido a que los obligados tributarios se van por motivos de trabajo al extranjero durante dos meses".

    En la siguiente diligencia, la número 7, la Inspección se limita a reanudar las actuaciones el día 25 de septiembre sin mención alguna a las razones que han llevado a ese retraso en su comienzo, a pesar de la exigencia contenida en el artículo 102. 4 del RGAT, ´el cual señala que: "Los períodos de interrupción justificada, las dilaciones por causa no imputable a la Administración y los periodos de suspensión y de extensión del plazo del procedimiento inspector deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente".

    Pues bien, es criterio de este Tribunal recogido, entre otras, en la resolución 00/01683/2010 de 5 de septiembre de 2013 invocada por los reclamantes, que dada la falta de explicación por parte de la Inspección de los Tributos en la diligencia en cuestión de las razones por las que no se ha producido la reanudación de las actuaciones en la fecha prevista, procede estimar las alegaciones de la parte reclamante en este punto eliminando el cómputo realizado en el acuerdo de liquidación, en ocho días, al no constar dato alguno que informe del motivo por el que se produjo el citado retraso de ocho días en la reanudación de las actuaciones con respecto a la fecha acordada por las partes en la diligencia número 6.

    Por tanto, en base a lo expuesto, el 25 de enero, fecha de notificación del acuerdo de liquidación a XZ, S.L. y el 26 de enero respecto a los acuerdos de liquidación de don Axy y doña Bts, (anulada la interrupción de la prescripción por las actuaciones anteriores) había transcurrido el plazo de prescripción de los impuestos sobre Sociedades e IRPF del ejercicio 2010, desde la finalización de los plazos respectivos de presentación de las correspondientes declaraciones, en base a lo dispuesto en los artículos 66.a) y 67.1 de la Ley 58/2003. Ello conlleva a la anulación por prescripción de las liquidaciones tributarias derivadas de las actas en disconformidad siguientes correspondientes al ejercicio 2010, IRPF 2010 de don Axy y doña Bts e Impuesto sobre Sociedades 2010 de la entidad XZ, S.L..

    CUARTO.- Sobre la aplicación de las normas relativas a las operaciones vinculadas.

    Consideran los reclamantes que las normativa reguladora de las operaciones vinculadas fue aplicada de forma incorrecta por la Inspección por los siguientes motivos:

    1º- El resultado de la tributación por el conjunto de las personas físicas y jurídicas es "similar" , lo cual a su juicio demuestra que en ningún momento se constituyó la sociedad con la finalidad de eludir los tipos impositivos más progresivos del IRPF.

    Sobre la valoración de las operaciones vinculadas, la normativa del IRPF realiza una remisión a las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades, así, el artículo 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

    Se ha de recordar que la valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado tiene carácter imperativo, así el artículo 16. 1. 1.º TRLIS, señala que: " Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia". Es decir, el precepto establece que "se valorarán", en vez de del potestativo "se podrán valorar".

    En el régimen anterior la Administración debía aplicar el valor de mercado en las operaciones vinculadas única y exclusivamente cuando los precios convenidos ocasionasen un perjuicio para la Hacienda Pública, es decir, cuando la tributación en España, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, fuere inferior, o quedase diferida, respecto de la que hubiese correspondido si se hubiese aplicado el valor normal de mercado.

    Por el contrario, en el régimen vigente en el ejercicio controvertido la obligación de aplicar el valor normal de mercado a las operaciones vinculadas "no está sometida a condición alguna", y se aplica en todo caso cualquiera que fuese el resultado de en relación a la tributación del conjunto de las partes; por tanto, el ajuste de valoración que practique la Administración tributaria en las operaciones vinculadas deberá realizarse incluso en los supuestos en que no se produzca perjuicio para la Hacienda Pública.

    La aplicación del principio de libre competencia se fundamenta en la comparación, por medio del método seleccionado, de las condiciones de la operación objeto de análisis realizada entre partes vinculadas, con las condiciones de transacciones semejantes realizadas entre partes independientes, lo cual implica que las características económicas relevantes de las transacciones que se comparan deben ser similares.

    En el presente caso la operación realizada entre el socio y la sociedad no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se han valorado de ningún modo, no se ha fijado valor apra ellas.

    A la vista de lo expuesto, es clara la obligación de valorar a mercado la operacion hecha entre la sociedad y el socio, de modo que, no habiéndose hecho, el ajuste realizado por la Inspección es totalmente procedente, con independencia de los objetivos perseguidos con la constitucion de la sociedad.  

    La posible similitud entre la tributación del conjunto de personas físicas y jurídicas pondría de manifiesto la ausencia de finalidad elusiva, pero no descarte la obligatoriedad del ajeuste, como el propio Tribunal Supremo descarta tal pretensión, en recurso de casación para la unificación de doctrina número 3015/2016, sentencia de 18 de julio de 2017, señala en su fundamento de Derecho tercero:


    2º- Los reclamantes aseguran que XZ, S.L., cuenta con la existencia de medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS).

    El artículo 16.6 RIS, este señala que "A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto (es decir, de determinar el valor normal de mercado), el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

    b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

    c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

    1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

    2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

    El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

    Por tanto, se entenderá que lo convenido entre partes vinculadas se corresponde con el valor normal de mercado, siempre y cuando concurra el doble requisito de que más del 75 por 100 de los ingresos de la sociedad en cuestión procedan del ejercicio de actividades profesionales y que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

    Se afirma en el escrito de alegaciones que XZ, S.L, cuenta con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades profesionales. Indicando que la entidad necesitaba para realizar todas sus actividades empresariales un estructura con diferentes departamentos (a nivel organizativo, de promoción e imagen y administrativo) y para realizar todas sus actividades era absolutamente necesaria la colaboración de diversas personas que ayudan a don Axy a poder ejercer su función de ... de forma adecuada. Considerando que el ... no podría ejercer correctamente su labor sin contar con ellos.

    Por su parte, la Inspección considera que:

    - La empresa XZ, S.L., no tendrá capacidad para prestar los servicios que realiza sin la presencia del obligado tributario, ya que es él quien necesariamente debe prestar los servicios para los que es contratado como ..., sin que puedan ser prestados por persona distinta, siendo el motivo fundamental de los contratos celebrados la participación de (_) Axy en ...

    - Las personas contratadas por la entidad llevan a cabo un trabajo de índole organizativa, administrativo, logístico, contable, etc., en cualquier caso, al servicio del obligado tributario, que es de quien proceden la práctica totalidad de los ingresos de la entidad.

    - La actividad podría haberse desarrollado sin intervención de la entidad, sin embargo no se cuestiona por la Inspección el empleo de formas societarias para el ejercicio de actividades profesionales, sino que simplemente se limita a aplicar la normativa vigente.

    - No se ha declarado retribución alguna correspondiente al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, no procedería regularización alguna si la valoración de la remuneración de la sociedad a la persona física se hubiera realizado a valor normal de mercado, lo que no ocurrió. Ello no obstante el reparto de un dividendo en cada uno de los ejercicios comprobados.

    A partir de lo expuesto, es claro, a juicio de este TEAC, que no precede la aplicación de lo dispueto en el artículo 16.6.

    En primer lugar, porque no se cumple el requisito de la letra a).

Como ya se ha indicado en otras resoluciones, este Tribunal comparte la interpretación relativa al requisito de los "medios materiales y personales" ofrecida por la Dirección General de Tributos en su resolución de 20 de febrero de 2007 (nº. 0002/07), según la cual:


    Es decir, en el cómputo de los medios personales a los efectos de entender cumplido el antedicho requisito, no ha de tenerse en cuenta, a don Axy, pues lo que corresponde valorar es si XZ, S.L., tendría capacidad para prestar la totalidad de los servicios que realiza sin contar con la presencia del obligado tributario, que es la persona con la que se considera que existe operación vinculada. En el presente caso, la función esencial en la prestación de tales servicios le corresponde al..., quien asumía además los riesgos de la contratación y se constituía como el principal activo, dadas sus cualidades ..., única razón por la que los terceros independientes contrataban con la sociedad. En este sentido cabe traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2015 (recurso nº 321/2014):


    En segundo lugar, porque tampoco se cuplen los requisitos de las letras a) y b), ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna en favor del socio de quien recibe el servicio profesional que luego factura a terceros.

    CUARTO.- En tercer lugar se alega que se produce un exceso de tributación para el conjunto de los obligados tributarios por inaplicación del artículo 16.1.2º del TRLIS, ya que entiende el reclamante que por las rentas que ya se ha hecho tributar al socio con el ejuste realizado ya habían tributado los dos socios de XZ al repartir dividendos esta entidad.

    La crítica que hace el reclamante tiene que ver con el modo en el que se ha aplicado el denominado ajuste secundario, previsto en el artículo 16.8 del TRLIS:

    "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

    En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad."

    En las operaciones entre entidades vinculadas en las que se acuerden valores distintos a los de mercado se aprecian dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado:

    - la principal, entrega de bienes o prestaciones de servicios, que responde a la operación efectivamente realizada; y

    - una operación secundaria, que responde al desplazamiento patrimonial que la parte perjudicada por no utilizar valores de mercado (quien paga más o cobra menos de lo que habría pagado/cobrado a precios de mercado) ha realizado en favor de la parte beneficiada por la diferencia de precio.

    El régimen fiscal que procede cuando la Administración tributaria corrige el valor por aplicación de las normas de operaciones vinculadas, susituyendo el valor fijado por el de mercado, es el siguiente:

    1- En la operación principal, la corrección determina una mayor renta en una de las partes (ajuste primario) y otra menor en la parte vinculada en el mismo periodo impositivo u otro posterior (ajuste correlativo).

    2- En la operación secundaria, el desplazamiento patrimonial producido se califica fiscalmente teniendo en consideración la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de ladiferencia entre el valor de mercado y el pactado entre las partes (ajuste secundario). En este caso ese desplazamiento va del socio a la sociedad.

    En este caso el ajuste fiscal de la operación principal, el ajuste primario, deriva, por tanto, de la diferencia entre el valor de mercado calculado por la Inspección y los rendimientos declarados por el obligado tributario (ninguno), en consecuencia, se incrementan los rendimientos del trabajo de don Axy en el periodo objeto de comprobación. La determinación del valor de mercado (1.220.046,65 euros) se realizó a través del método  precio libre comparable (artículo 16.4.1º.a) TRLIS), al considerar que se disponía de un comparable interno que satisfacía las condiciones de comparabilidad, ya que se trataba de una operación realizada por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable fue la valoración de la relación entre la entidad XZ S.L. y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por don Axy (su socio y administrador). Sobre dicho valor se realizaron correcciones valorativas, minorando los ingresos obtenidos por la sociedad en el importe de los gastos en los que incurrió la entidad para su obtención.

    En sede de XZ, S.L., se reflejó el correspondiente incremento de los gastos del ejercicio 2011 en el mismo importe (1.220.046,65 euros), con la consecuente disminución de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades 2011 (ajuste correlativo).

    No obstante, la práctica de estos dos ajustes, primario y correlativo, es insuficiente, ya que los fondos o recursos transferidos entre las partes vinculadas no se han restituido, siguen en la entidad XZ, S.L., que los recibió por medio de la operación vinculada, de manera que aun no se ha restablecido la situación que habría existido en condiciones de libre competencia. Para calificar adecuadamente esa transferencia de recursos, a fin de otorgarle el adecuado tratamiento fiscal conforme a su naturaleza, surge el ajuste secundario.

    El ajuste fiscal de la operación secundaria, el ajuste secundario, exige calificar el desplazamiento patrimonial que la parte perjudicada por no utilizar valores de mercado (quien cobra menos de lo que habría pagado/cobrado a precios de mercado, el socio en este caso) ha realizado en favor de la parte beneficiada por ello, la sociedad. La adecuada calificación de estas partidas evitará que el ajuste realizado acabe generando sobreimposiciones, o déficits de tributación.

    Analizaremos en primer lugar su incidencia en el socio que realizó la operación y, en segundo lugar, su incidencia y en los socios que no realizaron la operacion vinculada.

    Para el socio que realizó la operación vinculada dicha diferencia se considerará, según resulta directamente de los dispuesto en el citado artículo 16.8 TRLIS, la consideración de aportaciones del socio a los fondos propios de la entidad en la proporción que se corresponda su porcentaje de participación, y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de su participación. En consecuencia, el 98 % de 1.220.046, 65 euros, es decir, 1.195.645.72 euros se califican como aportación de don Axy a la entidad XZ, S.L. y aumenta el valor de adquisición de su participación.

    Esta calificación se ha de trasladar a la sociedad. Los fondos que le ha trasladado el socio (mediante la prestación de serviciso por los que ha cobrado menos de lo que el mercado indica, y que luego ha facturado a terceros) están en sede de la sociedad, pero calificados como beneficios y, eventualmente, trasladados a reservas, por lo que deben recalificarse, en paralelo a lo hecho por el socio, como aportaciones del socio a los fondos propios.

    Ese es el primer paso del ajuste secundario. El segundo paso consistirá en trasladar esa recalificación al momento en el que esos fondos se le retornen al socio, en el mismo ejerecicio o en uno futuro, ya sea de modo directo, como reparto de beneficios, o indirecto, a través de la venta de su participación, lo que evitará que vuelvan a tributar. Si, como ocurrió en este caso, se retornan en forma de reparto de beneficios, dividendos, no deben considerarse como tales, sino como devoluciones de aportaciones, de modo que no vuelvan a tributar en el socio (ya lo hicieron en el ajuste primario), sino que reduzcan el valor de su participación aumentado con el que hemos denominado primer paso del ajuste secundario.Con ello el ajuste realizado será neutral.

    En este caso confluyen en el mismo ejercicio ambos ajustes, el primario que aumenta la base imponible del socio, y el secundario que elimina de ella la tributación del retorno al socio de los fondos que dejó en la sociedad, que se había producido al formalizar dicho retorno como un reparto de dividendos. Ese reparto de dividendos reducirá el importe del ajuste primario, considerandose menor valor de la participación, lo que excluye la sobreimposición que se alega.

    La Inspección, sin dar explicaciones sobre el ajuste secundario, de facto lo realiza en la declaración del socio que realizó la operación vinculada. En la declaración del IRPF 2011 de don Axy, disminuyó la base imponible en el importe de los dividendos procedentes de los beneficios generados en el ejercicio 2011, es decir, 430.260,04 euros. Manteniendo como rendimiento de capital mobiliario en la base imponible del ahorro dividendos por importe de 166.254,27 euros al considerar que tenían su origen en reservas voluntarias de ejercicios para los que no se ha efectuado correción a precio de mercado de las operaciones vinculadas.

    El resultado es correcto. Se ha eliminado la doble tributación que generaría el retorno de las rentas por las que ya tributó por el ajuste primario.

    

    Analizamos en segundo lugar la incidencia del ajuste secundario en los socios que no realizaron la operación vinculada.

    Los socios que no realizaron la operación vinvulada también se verán afectados por ella de modo indirecto, por su participación en la sociedad a la que le ha llegado un trasvase de fondos de otro socio, lo que deberá tener reflejo en le que venimos denominando ajuste secundario.

    De hecho, así lo recogío el artículo 21 bis del R.D. 1777/2004, en la redacción vigente en el ejercicio controvertido, que explicitaba el tratamiento que debía darse a las diferencias entre los valores convenidos y el valor normal de mercado en las operaciones vinculadas tanto para la sociedad como para los socios que no realizaron la operaciòn vinculada. No obstante, la STS de 27 de mayo de 2014 anuló, por exceso reglamentario, los párrafos segundos de los apartados 2.a) y 2.b) del citado reglamanto, qeu contenían la citada regulación.

    En ausencia de este precepto reglamentario la tarea recalificadora debe, igualmente, realizarse, al amparo del primer párrafo del artículo 16.8 TRLIS (para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia) en la medida en la que les lleguen a los demás socios consecuencias del ajuste realizado en la sociedad, y de la genérica posiblidad de atender a la verdadera naturaleza jurídica de los actos o negocios realizados que resulta del artículo 13 de la Ley 58/2003.

    La Inspección ha abordado este ajuste, pero con discrepancias con los reclamantes derivadas del hecho de que la sociedad no distribuyó los dividendos siguiendo la titularidad mercantil de las acciones (debió distribuir al ... el 98 % de los beneficios y a doña Bts, el 2 %, a tenor de los suscritos por cada uno de ellos, en lugar de entregar a cada uno de los socios el 50% del dividendo), y por la condición ganancial de los títulos.

    Como vimos, en la declaración del IRPF 2011 de don Axy, sí disminuyó la base imponible en el importe de los dividendos procedentes de los beneficios generados en el ejercicio 2011, es decir, 430.260,04 euros, eliminando así la doble tributación que generaria hacer tributar de nuevo las rentas por las que ya tributó en le ajuste primario.

    Sin embargo, en la declaración del IRPF 2011 de doña Bts, la Oficina Técnica, corrigiendo lo hecho por el actuario en las Actas, no efectuó ajuste alguno, al considerar que la parte de los diviendos recibidos que excedía de su porcentaje de participación, es decir, el 48 % del beneficio distribuido por la entidad, también debía calificarse como rendimiento del capital mobiliario, concretamente como "Cualquier otra utilidad distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe", al considerar que el único motivo por el que la obliga tributaria obtuvo tales rendimientos, fue precisamente por su condición de partícipe o socia de la entidad pagadora, por lo que el rendimiento sí debía integrarse y tributar en su renta personal.

    Aunque no lo explica, parece que la Oficina Técnica está pensando en el tratamiento que al ajuste secundario para los socios que no hicieron la operacónvinculada daba el artículo 21 bis del R.D. 1777/2004, en la redacción vigente en el ejercicio controvertido, en sus los párrafos segundos de los apartados 2.a) y 2.b), anulados por la STS de 27 de mayo de 2014, por exceso reglamentario. En ellos se venía a calificar como renta para la sociedad y para esos socios la percepción de fondos, procedentes del socio que realizó la operación vinculada que entrañó trasvase de fondos a la entidad por encima de su porcentaje de participación en el capital social, ya que está transfiriendo indirectamente capital a favor del socio que no ha participado en la operación vinculada, suponiendo un aumento del valor de sus participaciones a costa de la aportación del socio que es parte en la operación vinculada.

    Sin embargo, en este caso el socio que no hace la operación vinculada no es, por así decirlo, independiente, del que sí la hace, ya que a su relación mercantil se le superpone la civil: tienen un patrimonio compartido por estar casados en régimen de gananciales, lo que tendrá efectos civiles.

    La Inspección se fija en la obligación mercantil de respetar los porcentajes de participación en el momento de la distribución de beneficios de la entidad. Así el artículo 275 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( en adelante, TRLSC).  establece:

    "1. En la sociedad de responsabilidad limitada, salvo disposición contraria de los estatutos, la distribución de dividendos a los socios se realizará en proporción a su participación en el capital social."

    Artículo 20 de los Estatutos de la entidad XZ S.L., se mantiene en consonancia con el anterior precepto señalando que:

    "(...) Los beneficios se repartirán en proporción a las participaciones sociales de cada socio en la Sociedad"

    Para la Oficina Técnica los porcentajes que figuran en la escritura de constitución (98 % / 2 %) reflejan la titularidad real de las acciones y por tanto, en función de estos porcentajes debe realizarse la distribución del dividendo, sin que se vea afectada esa titularidad mercantil por el régimen económico del matrimonio (gananciales). Considera la Administración que no pueden equipararse los efectos civiles y fiscales del régimen económico matrimonial, amparándose en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley 35/2006: "La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio". Afirma que la presunción contenida en el artículo 1361 del Código Civil, según la cual, "se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los cónyuges" se ha desvirtuado con el porcentaje de participación acreditado en la escritura de constitución de la entidad, llegando a la conclusión de que las participaciones de la sociedad eran un bien privativo y por tanto las rentas derivadas de dicho bien debían imputarse fiscalmente a cada cónyuge en función de su porcentaje de participación con independencia de la legislación civil.

    Para los reclamantes, las participaciones en la entidad XZ, S.L., tienen carácter ganancial ya que fueron adquiridas por ambos cuando estaban casados en régimen de gananciales y, por tanto, con independencia de la titularidad formal les pertenecen a ambos por mitades, ya que no figura en la escritura de constitución que las acciones se adquieran con carácter privativo. Considerando que la normativa fiscal ha de seguir a la normativa civil.

    La primera cuestión que debe ser aclarada es la relación que debe existir entre los regímenes civil y fiscal, el propio Tribunal Constitucional estableció que aunque las normas tributarias no deben ignorar el Derecho privado, tampoco tienen porque ser necesariamente acordes, tal y como se desprende del F.D. 6º la STC 45/1989, de 20 de febrero de 1989:


    A ello responde la estructura completa del artículo 11 de la Ley 35/2006, que no se agota en el apartado 1, citado por la Inspección, que no es sino una regla general que habrá de matizarse en consonancia con lo dispuesto en los apartados siguientes para las distintas fuentes de renta. Así el artículo 11.3 de la Ley 35/2003 (en su versión anterior a la modificación operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre) dispone: "Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos".

    Y lo mismo resuelve el artículo 11.5 : "Las ganancias y perdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan".

    El mencionado artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, señala en relación con la titularidad de los elementos patrimoniales (que:

    "Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

    En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

    La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

    Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público (...) *"

(*) Nótese que en la redacción vigente tras la modificación realizada por Ley 26/2014 supone la incorporación al apartado 3 del artículo 11 Ley 35/2006, del contenido del artículo 7 Ley 19/1991)

    Admitido lo anterior, la expresión "cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio", contenida en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley 35/2006, no supone que el régimen económico matrimonial no sea tomado en cuenta en las normas de individualización de rentas, sino que lo decisivo para su imputación fiscal es el origen o fuente de la renta obtenida, es decir, aunque inicialmente las reglas de individualización deban tener en cuenta al titular del factor de producción del que deriva la renta, según su propia naturaleza, colateralmente el régimen económico matrimonial tiene incidencia en la distribución de rentas por medio de la titularidad compartida de los elementos patrimoniales que las generan, siendo el caso de las rendimientos del capital.
    
    En el presente caso, la constitución de la entidad XZ, S.L., se realizó constante la sociedad de gananciales y sin que figure reserva alguna sobre el carácter privativo de las acciones, por lo que en aplicación del artículo 1361 del Código Civil, las acciones se presumen gananciales, sin que dicha presunción se pueda romper por los porcentajes que consta en la escritura de constitución de la sociedad, pues aquellos no hacen referencia al origen de los fondos con los que la misma fue constituida. En este supuesto, por tanto, la norma fiscal sigue a la norma civil y atribuye a los cónyuges el 50% de los rendimientos obtenidos a los efectos de la individualización de la renta en el IRPF.

    Por ello, es cierto que la sociedad debió debió formalizar la distribución de sus dividendos en proporción a las participaciones sociales de don Axy y doña Bts, es decir, 98 y 2 %, respectivamente. Pero en el IRPF la imputación hubiera sido, en todo caso, al 50 %, dada la titularidad ganacial.

    Y esta titularidad ganancial afecta no sólo a los rendimientos del capital mobiliario, también a las ganancias patrimoniales, cuanto es compartida, ganancial, la titularidad de los bienes y derechos, como ocurre en ese caso. Por ello, la recalificación hecha en el socio que realizó la operación ganancial se traslada a su cónyuge. También él es titular de una apotación al capital de la sociedad que, cuando se le retorne, no deberá volver a tributar.

    En conclusión, la tributación del dividendo repartido que procede del retorno de los fondos que el socio que realizó la operación vinculada dejó en sede de la sociedad (los fondos afectados por el ajuste secundario) debe ajustarse teniendo en cuenta que, de dichos fondos retornados, el 98 % supone, tras la recalificación en la que se concreta el mencionado ajuste secundario, devolución de aportación de socio y, por tanto, sólo el 2% serán reparto de cantidades que, a falta de otra prueba, sí será utilidad derivada de la condición de socio (del soció que no transfirió rentas a la sociedad por la operación vinculada), conjugando todo ello con lo dispuesto en el artículo 11.3 y 5 de la LIRPF, de aplicación dada la titularidad ganancial de las acciones. El resultado será que cada cónyuge se atribuye la mitad de las consecuencias del ajuste secundario. Ambos no deben tributar por el 98 % del dividendo por él recibido, y sí por el 2%dle dividendo por él recibido.

    En el presente caso, no deberá tocarse ya la regularización del socio que realizó la operacion vinculada, para no incurrir en reformatio in peius, y sí la de su cónyuge, en los términos expuestos.

    QUINTO.- Sobre la deducción por doble imposición en la persona física de los impuestos pagados en el extranjero:

    Alega don Axy que para la correcta aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas es necesario que se le permita deducir en el IRPF los impuestos satisfechos en el extranjero por la sociedad, ya que estos derivan de una actividad personalísima y en otro caso se produciría sobreimposición. Considera que aunque la deducción para evitar la doble imposición internacional se haya mantenido por la Inspección en sede de XZ S.L., la entidad no generará bases imponibles positivas puesto que sus gastos siempre van a ser mayores que sus ingresos por aplicación de la normativa de operaciones vinculadas al provenir más del 99% de los ingresos de la actividad personalísima de don Axy. Asimismo, afirma que es un argumento rigorista y formalista, el carácter indisponible del crédito tributario (ex artículo 18 de la Ley 58/2003).

    Se ha de tener en cuenta que la operación realizada por la Inspección ha consistido en la valoración de la operación realizada entre el socio y la sociedad a valor normal de mercado , es decir, fijar el precio que en circunstancias normales, se hubiera acordado entre la sociedad y un sujeto independiente por la actividad de don Axy, sin que en ningún momento se haya producido un traslado de la totalidad de los gastos e ingresos al socio. Es decir, no se cuestiona la realidad de la sociedad, pues no se trata de un supuesto de simulación, se acepta que la entidad era quien contrataba con los terceros, lo cual es lícito, pero debió aplicar el artículo 16 del TRLIS.

    No cabe el traslado del derecho a la deducción a don Axy, ya que el propio artículo 80 de la Ley 35/2006, al regular la deducción por doble imposición internacional señala: "Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero (...)", sin que en este caso en la base imponible del IRPF de don Axy no figuran rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, sino una valoración de la operación realizada con la entidad XZ S.L. de la que es socio y administrador.

    En síntesis, este Tribunal considera que quien obtuvo y soportó el gravamen de las rentas en el extranjero fue la entidad XZ, S.L., ya que era esta la que celebraba los contratos, por lo que le corresponde el derecho a aplicarse la deducción prevista en el artículo 31 TRLIS, por lo que procede desestimar la alegación contenida en este apartado.

    SEXTO.- Sobre la deducibilidad de determinados gastos a los efectos de determinar el valor normal de mercado.

    1º- Porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás relativos al inmueble de la calle ....

     Según consta en la diligencia de 25 de junio de 2015 (número 6), para determinar las estancias afectas a cada actividad, la Inspección solicitó un plano de la vivienda unifamiliar declarada como domicilio fiscal y social del obligado tributario. No obstante, el compareciente invita a la Inspectora actuaria a que vaya a ver el domicilio de la actividad (sito en ...) para que visualice el inmueble y determine la afectación a la actividad.

    Por un lado, la Inspección efectuó una visita al referido inmueble, tal y como consta en diligencia de 20 de octubre de 2015. En la diligencia se señala que "en la planta baja de la vivienda existen varios despachos, taller y archivo. En la planta primera existen varios dormitorios, cuya utilización es alojamiento puntual de colaboradores. En esta planta existe también archivo, ... y servidor. En la segunda y última planta existe una sala (...)". En base a ello la Inspección considera que no puede predicarse la afección total del inmueble a la actividad desarrollada por la sociedad, por lo que estima que un 10 % se halla afecto a la actividad personalísima y un 40 % a la actividad de venta (...). Considerando que el hecho de que la vivienda unifamiliar no constituya la residencia habitual del obligado no implica automáticamente que pueda considerarse afecta al 100 % a la actividad desarrollada.

    Por otro lado, el obligado se limita a señalar que debería considerarse afecto al 100 %, lo cual conllevaría que la totalidad de los gastos relativos al mismo se considerasen deducibles, por tratarse de una vivienda utilizada exclusivamente a para la actividad y no ser la vivienda habitual del obligado.

    A juicio de este Tribunal, si el obligado no estaba conforme con el porcentaje fijado por la Inspección, habida cuenta de que en un primer momento ésta instó al reclamante para que fijara las estancias afectas a la actividad, pudo hacer valer su derecho probando los hechos constitutivos del mismo, tal y como exige el artículo 105 de la Ley 58/2003. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". Por tanto, corresponde al contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, STS de 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) al afirmar:


    Por tanto, no habiendo sido probado por el reclamante un porcentaje de afectación distinto de la vivienda y que los gastos consignados como deducibles estaban directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada, este Tribunal mantiene los porcentajes fijados por la Inspección.

    2º- Sobre la posible aplicación de la doctrina de los actos propios respecto a los gastos de teléfono y los intereses de crédito por la compra del vehículo H.

    Señala el reclamante que con ocasión de una comprobación limitada del IVA del ejercicio 2009, la AEAT permitió la deducibilidad fiscal del 100 % de las cuotas de IVA correspondientes a los teléfonos móviles y fijos, cuya deducibilidad cuestiona ahora la Inspección, así como la de los intereses de crédito por la compra de un vehículo H, matrícula ...G, indicando que el caso de ese vehículo es igual que el del vehículo H, matrícula _B cuyos gastos no le permite deducir la Inspección.

    La Inspección indicó, que el alcance de la aludida comprobación limitada se limitaba a verificar que las facturas incluidas en los Libros Registro coincidían con los datos de las declaraciones y que éstas cumplían los requisitos formales, legal y reglamentariamente exigidos, sin entrar a valorar la afección o no del vehículo a la actividad desarrollada ni la necesariedad del gasto y su correlación con los ingresos de la entidad, afirma que esta valoración que tampoco se efectuó en relación con los gastos de teléfono, en los que una vez subsanados los errores advertidos en las facturas aportadas, se admitió la deducibilidad del IVA soportado en las mismas, sin cuestionar el gasto en sí.

    Adicionalmente, indica que las actuaciones de comprobación a las que alude el obligado hacen referencia al ejercicio 2009, el cual no es objeto de las actuaciones ahora controvertidas. Afirma que la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada goza de eficacia preclusiva por lo que no permite efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevo shechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la primera resolución (ex artículo 140 Ley 58/2003).

    En el artículo 140 Ley 58/2003: "Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior (...), es decir, limita los efectos preclusivos de la comprobación limitada a: "a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación" (artículo 139.2. a) Ley 58/2003). El alcance de la actuación previa se circunscribía,en relación con el IVA 2009, a:

    -Comprobar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

    - Comprobar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

    Por lo expuesto, en el presente caso la Administración no se encontraba vinculada por los efectos de la comprobación limitada previa, suponiendo que no procede la aplicación de la doctrina de los actos propios, no siendo en consecuencia deducibles los gastos de teléfono e intereses por la compra del vehículo en proporción distinta a la fijada por la Inspección.

    3º- Sobre la deducibilidad del seguro de vida de don Axy.

    Alega la reclamante que el gasto por el pago de la póliza del seguro de vida de don Axy debería ser deducible e imputado a la actividad personalísima de éste, ya que se trataba de un gasto obligado para que la persona física pueda ejercer su actividad y tenga un respaldo ante cualquier eventualidad.

    La Inspección considera que la suscripción del seguro es una decisión propia y voluntaria del administrador, por su propia tranquilidad, pero que no guarda relación con la actividad empresarial. No se trata de ningún seguro de responsabilidad civil, por cancelación de _ o seguro de daños en la mercancía, sino que se trata de un seguro de vida del socio y administrador de la entidad.

    Como se ha indicado anteriormente, las cuotas del seguro, solo son deducibles en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, cuando venga exigido por el desarrollo de la actividad; en caso contrario, o sea, si no existe vinculación o no se acredita suficientemente, dicho gasto no puede considerarse fiscalmente deducible. En el presente caso, no se considera probada la necesidad del gasto por lo que se desestiman las pretensiones de la reclamante en este punto.

    SÉPTIMO.- Sobre la procedencia de la sanción.

    En cuanto a la sanción impuesta, considera el reclamante la improcedencia de la misma por no apreciar la concurrencia de culpabilidad, en tanto no se ha producido remansamiento alguno de los beneficios en la sociedad y no ha existido rebaja en la carga fiscal del conjunto de todas las partes intervinientes en la operación vinculada; físicas y jurídicas.

    La Administración considera que aun en el caso de que no se hubiera producido una menor tributación ello no supondría la improcedencia de la sanción, ya que se apreciaría cuanto menos negligencia en la conducta del obligado tributario al incumplir las obligaciones de documentación exigidas en las relaciones entre personas vinculadas, no existiendo en este punto interpretación razonable posible.

    La normativa del Impuesto sobre Sociedades regula las infracciones tributarias que se derivan de la documentación que preceptivamente deben disponer las entidades para justificar la determinación del valor de mercado pactado en las operaciones realizadas en los supuestos en los que exista vinculación y que deben mantener a disposición de la Administración tributaria por si se requiere su aportación.

    De acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 16 del TRLIS: "Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente":

    - Tipicidad:

    Así el artículo 16.10 TRLIS señala que: "Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

   También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. (...)"

    Don Axy no se encontraba en ninguno de los supuestos de dispensa de la obligación de documentar contemplados en el inciso segundo del apartado 2 del artículo 16 TRLIS ni en el artículo 18 RIS, por lo que conforme al apartado 1 de este último precepto: "A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación (...)"

    El obligado tributario no solo incumplió la obligación de de aportar la documentación exigida, sino que la Inspección tuvo que realizar correcciones valorativas por lo que podría concluirse que concurrió en el interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en el artículo 16.10.2º TRLIS.:


    - Culpabilidad:

    Así el artículo 183 de la Ley 58/2003 establece: " 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

    Dicha apreciación de culpabilidad debe estar motivada en el Acuerdo de imposición de la sanción, estableciéndolo así el artículo 211.3 Ley 58/2003: "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

    En lo que atañe al elemento subjetivo, al que en definitiva hacen referencia las alegaciones de el interesado, toda imposición de sanción en el ámbito administrativo requiere la concurrencia de los elemento objetivo y subjetivo. Es pues necesaria la apreciación de culpabilidad, sea ya en grado de dolo, ya de negligencia, no admitiéndose en nuestro ordenamiento jurídico la responsabilidad objetiva o por el resultado.

    En el acuerdo sancionador se señala:


    En la Sentencia núm. 319/2018 de 4 julio Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª) , se recoge numerosa jurisprudencia en materia de sanciones tributarias:


    En el presente caso, don Axy prestaba un servicio de carácter personalísimo a la sociedad, no figurando su relación laboral o profesional en ningún contrato ni recibiendo retribución alguna por ello, no pudiendo hablarse de una valoración distinta a mercado, sino de una ausencia total de valoración de la prestación del servicio.

    En primer lugar, don Axy sabía o debió saber que su relación con la entidad XZ, S.L, se encontraba en los supuestos de vinculación contemplados en el artículo 16.3. a) y b) TRLIS, es decir, relación entidad-socio/partícipe (dado que su porcentaje de participación era igual o superior al 25 %) o entidad-administrador (siendo la única excepción a la vinculación la retribución que corresponde al ejercicio de sus funciones).

    En segundo lugar, la prestación de servicios personalísimos que ... realizaba a la sociedad, a pesar de no figurar en ningún contrato la relación laboral o profesional, debió valorarse a valor normal de mercado, por mandato imperativo del artículo 16.1.1º TRLIS

    En tercer lugar, las personas o entidades vinculadas están obligadas a documentar el valor de mercado de las operaciones realizadas. Dicha documentación debe estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de la declaración o liquidación de acuerdo con los artículos 16.2 TRLIS y 18 RIS, por lo que también se incumplió esta obligación.

    La falta de observancia de estos deberes es considerada, por la Inspección y por este Tribunal, cuanto menos como negligente. En relación con la negligencia, según ha señalado este Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 10 de febrero de 2000, debe ser entendida como un descuido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o si se quiere una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por ella que lleva aparejada una actuación contraria al deber jurídico de proteger los intereses de la Hacienda Pública.

    En este supuesto el Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes suficientes para conocer los hechos por los que se imponen la sanción, los cuales derivan de lo comprobado en el procedimiento de inspección, la referencia a la existencia de una conducta voluntaria y culpable, los preceptos que resultan aplicables para calificar y graduar la sanción y la concreta multa en atención a los porcentajes legalmente previstos, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación.

    En este punto procede desestimar las pretensiones del reclamante.

    OCTAVO.- RECAPITULATIVO DEL FALLO.

    Por lo expuesto:

    1º- En lo que respecta al cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, este Tribunal acuerda la  anulación por prescripción de las liquidaciones tributarias derivadas de las actas en disconformidad siguientes correspondientes al ejercicio 2010 (IRPF 2010 de don Axy y doña Bts) e Impuesto sobre Sociedades 2010 de la entidad XZ, S.L..

    2º- En lo que respecta a la aplicación de las normas de operaciones vinculadas:

    - Se confirma el importe del valor normal de mercado fijado por la Administración Tributaria, desestimándose la deducibilidad de determinados gastos a los efectos de calcular el valor normal de mercado.

    - Se deberá ajustar el importe de los dividendos de doña Bts en los términos indicados en los fundamento de derecho cuarto.

    - Se desestima la pretensión de traslado de la deducción por doble imposición a sede de la persona física.

    3º- Se desestiman las pretensiones del reclamante en relación con el acuerdo de imposición de la sanción.

    Por lo expuesto

    Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.