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Ganancias Patrimoniales por Cambio de Residencia. Impuesto de salida. IRPF.

GANANCIAS PATRIMONIALES POR CAMBIO DE RESIDENCIA FISCAL.

Recuerde que:

Se denomina comúnmente "impuesto de salida" o "exit tax", y nace como instrumento para prevenir la evasión fiscal y garantizar los ingresos tributarios.

     A partir de 1 de enero de 2015, se añade un nuevo artículo 95.bis a la LIRPF que establece un nuevo supuesto de tributación de las ganancias patrimoniales por las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad, incluidas instituciones de inversión colectiva, y el valor de adquisición, cuando un contribuyente pierda su residencia fiscal en España.

    El referido artículo establece un régimen especial aplicable en los supuestos en los que un contribuyente pierda su condición de tal por cambio de residencia fiscal.

Requisitos de aplicación.



    Se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse en el IRPF de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición.

Ganancias patrimoniales = valor de mercado acciones o participaciones - valor de adquisición
  


Es importante destacar que otros elementos patrimoniales como inmuebles o activos no financieros no están incluidos en este régimen especial.



    Este régimen es aplicable a contribuyentes, residentes en España durante al menos diez de los quince últimos períodos impositivos, titular de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad cuyo valor de mercado supere los 4.000.000, o el 1.000.000 de euros si le otorgan una participación superior al 25% y pierde su condición de contribuyente.

   Consecuencia.- Integración en la base imponible del ahorro, en el último período impositivo en el que debió de tributar por el IRPF, de una ganancia patrimonial determinada básicamente, por diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de adquisición, debiéndose practicar, en su caso, autoliquidación complementaria que no llevará sanción, interés de demora ni recargo alguno.

¿Qué valores computan?



    La valoración de las participaciones será:

  1. Valores admitidos a negociación el de su cotización.

  2. Valores no admitidos a negociación el mayor de los establecidos en el artículo 37.1.b) de la LIRPF.

  3. Acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, el valor liquidativo y si no existiera este el valor del patrimonio neto, conforme a lo previsto en el artículo 37.1.c) de la LIRPF.
    Si se adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones concernidas, se podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas, con el abono de intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso.

    De acuerdo con el artículo 121 del RIRPF, el plazo de declaración del impuesto será en el propio plazo de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia, mediante autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno.

Aplazamientos de la deuda tributaria. (artículo 122 RIRPF)

    Existen ciertas situaciones en las que el cambio de residencia fiscal permite un aplazamiento del pago. Estas situaciones son:


  1. Desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal.

  2. Cualquier otro motivo, siempre que, en este caso, el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.


    Las peculiaridades de este aplazamiento, reguladas en Reglamento General de Recaudación, aprobado por el RD 939/2005 son:


  1. Las solicitudes deberán formularse dentro del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia, y en la solicitud deberá indicarse el país o territorio al que el contribuyente traslada su residencia..

  2. El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF.

  3. En caso de que el desplazamiento se realice por motivos laborales, deberá aportarse un documento justificativo de la relación laboral que motiva el desplazamiento emitido por el empleador.

  4. En caso de que el contribuyente transmita la titularidad de las acciones o participaciones con anterioridad a la finalización del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF por cambio de residencia, el aplazamiento vencerá en el plazo de dos meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.


    El aplazamiento de la deuda se concederá por cinco ejercicios, ampliables por otros cinco como máximo en el caso de que, el desplazamiento sea a un país que no tenga la consideración de jurisdicción no cooperativa e impida recuperar la condición de contribuyente en los cinco ejercicios siguientes.

    La solicitud deberá presentarse dentro de los tres meses anteriores a la finalización de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto. En ella deberán explicarse los motivos que justifican la prolongación del desplazamiento, el tiempo adicional necesario para recuperar la condición de contribuyente y la documentación que acredite dichas circunstancias.

    A partir de la información aportada, la Administración tributaria resolverá sobre la procedencia de la ampliación y sobre los ejercicios afectados. Las solicitudes que no sean resueltas de forma expresa en el plazo de tres meses podrán entenderse desestimadas.


    Además de la ampliación de plazo, existen dos especialidades con respecto al cálculo de las ganancias patrimoniales según si el cambio de residencia es:
  1. A otros Estados de la Unión Europea
        En base al artículo 123 del RD 439/2007 que aprueba el Reglamento del IRPF, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales las siguientes especialidades:

        La ganancia patrimonial deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

    1. Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones

    2. Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

    3. Que se incumpla la obligación de comunicación a la Agencia Tributaria



        Si las acciones o participaciones se transmiten inter vivos dentro de los diez ejercicios posteriores al cambio de residencia, la ganancia patrimonial se reducirá en la diferencia entre su valor de mercado y el de transmisión, incrementado este último por beneficios u otras percepciones que hayan reducido el patrimonio neto de la entidad tras perder la condición de contribuyente, salvo que hayan tributado por el IRNR.

        El contribuyente deberá comunicar a la Administración la opción por estas especialidades, la ganancia generada, el Estado de destino y sus variaciones, así como el mantenimiento de la titularidad. Si transcurren diez años sin que se produzca ninguna de las circunstancias, no será necesario autoliquidar la ganancia patrimonial.

        La opción por la aplicación de las especialidades anteriores se realizará a través del modelo 113 en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia.
    o

  2. A un país o territorio considerado como jurisdicción no cooperativa.
        En este caso, mientras el contribuyente no pierda su condición, se aplicarán las siguientes especialidades:

    1. Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, tomandose el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del período impositivo.

    2. En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se tengan en cuenta para determinar la ganancia patrimonial.



Ejemplo

    El 18 de octubre de XXXX la persona física Super Contable compra acciones por valor de 1.000.000€ de la empresa RCR, cuyo valor de mercado es de 3.000.000€.

    Super Contable lleva viviendo en España más de diez años inmediatamente anteriores pero decide, por motivos personales, irse a vivir a Alemania, haciendo efecto el cambio de residencia fiscal el 13 de marzo de XXXX+1.

    En el momento de la compra de acciones, su valor de adquisición fue de 800.000€.

    Determinar la ganancia patrimonial y el "exit tax".

Solución

    Al cumplir los requisitos de que las acciones que tiene pertenecen a una empresa con un valor de mercado superior al millón de euros Y él posee más del 25% (en este caso el 33%), puede aplicarse el régimen especial.

    Para saber la ganancia patrimonial se necesita calcular la diferencia entre su valor de mercado en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse en el IRPF y su valor de adquisición.

   Valor de mercado acciones o participaciones - Valor de adquisición = Ganancias patrimoniales

   1.000.000€ - 800.000€ = 200.000€

    A la hora de declarar la renta de XXXX (hasta el 30 junio de XXXX+1 de manera ordinaria) deberá incluir  dicha ganancia teniendo en cuenta el "exit tax".

    El tipo impositivo del "exit tax" viene determinado al aplicar la suma del tipo impositivo de la tarifa aplicable sobre la base liquidable tanto estatal como autonómica:

Base liquidable HastaCuota íntegraResto base liquidableTipo aplicable (%)
006.0009,5 + 9,5 = 19%
6.000,001.14044.00010,5 + 10,5 = 21%
50.000,0010.380150.00011,5 + 11,5 = 23%
200.00044.880100.00013,5 + 13,5 = 27%
    En este caso, como la ganancia patrimonial es de 200.000%, el "exit tax" es de 44.880,00€.



Legislación



- Art.37 Ley 35/2006 LIRPF. Escala general del impuesto
- Art.95.bis Ley 35/2006 LIRPF. Tipo de gravamen del ahorro
- Art.121 RD 439/2007 RIRPF. Plazo de declaración
- Art.122 RD 439/2007 RIRPF. Aplazamientos por desplazamientos temporales.
- Art.123 RD 439/2007 RIRPF. Cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea.


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