Consulta número: V3320-19 - Fecha: 04/12/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 29/1987. Ley 35/2006


    El consultante, funcionario jubilado, realiza trabajos editoriales por los que percibe derechos de autor. Además, dispone de una página web en la que comparte material docente. Actualmente, se está planteando recibir ingresos por las siguientes vías:

    Por medio de un mecanismo de donaciones o "botón de donaciones". No habría una cantidad predeterminada, ni un importe mínimo de las donaciones. Las donaciones serían anónimas y su no aportación no restringiría el acceso, ni la descarga, de los documentos habilitados en la página web.

    Por medio de un sistema de anuncios comerciales, adaptándose el contenido de los anuncios a los intereses del visitante. Los ingresos se recibirían en función de las entradas de los visitantes a dichos anuncios.


    Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.



    Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

    La regulación sustantiva de las donaciones se encuentra recogida en los artículos 618 y siguientes del Código Civil. En concreto, el artículo 618 define la donación del siguiente modo:
"Artículo 618.

    La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta".

    Completa la definición de la donación, el artículo 619 del Código Civil al establecer:

    "Artículo 619.

    Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado".

    En cuanto a la tributación de las donaciones, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) -en adelante LISD-, dispone lo siguiente en sus artículos 1, 3, 5, 24, 30 y 31:

    "Artículo 1. Naturaleza y objeto.

    El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".

    "Artículo 3. Hecho imponible.

    1. Constituye el hecho imponible:

    (...)

    b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos".

    (...)

    2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades."

    "Artículo 5. Sujetos pasivos.

    Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

    (...)

    b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

    (...)."

    "Artículo 24. Devengo.

    (...)

    2. En las transmisiones lucrativas "inter vivos" el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato".

    "Artículo 30. Acumulación de donaciones.

    1. Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

    2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

    3. A estos efectos, se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables anteriores y la de la adquisición actual."

    "Artículo 31. Declaración y liquidación.

    1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere esta ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.
    No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

    (...)".

    Finalmente, en relación con la presentación de la declaración debe tenerse en cuenta el desarrollo reglamentario del artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991) -en adelante RISD- que establece:

    "Art. 67. Plazos de presentación.

    1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

    a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto "inter vivos".

    b) En los demás supuestos, en el de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato".

    De acuerdo con los preceptos transcritos procede contestar en los siguientes términos:

    La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación:

    1º. El empobrecimiento del donante.

    2º. El enriquecimiento del donatario.

    3º. La intención de hacer una liberalidad ("animus donandi").

    4º. La aceptación del donatario ("animus accipiendi").

    5º. La observancia de las formalidades requeridas según la naturaleza de los bienes donados.

    Conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la entrega de cantidades dinerarias por los usuarios de la página web, realizada con ánimo de liberalidad, constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -en adelante ISD-.

    Procede determinar si en la cuestión planteada concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible; para ello es necesario analizar si la entrega de cantidades dinerarias por los usuarios de la página web cumple los requisitos del negocio jurídico gratuito e inter vivos del artículo 3.1.b) de la LISD. En concreto, la concurrencia del ánimo de liberalidad, es decir, del "animus donandi".

    Este ánimo de liberalidad es esencial para la configuración del hecho imponible. Tal es su importancia que el Tribunal Supremo ha señalado en STS, Sala de lo Civil, 906/1992 (20 de octubre de 1992, recurso 1750/1990; ROJ: STS 7834/1992) que "el "animus donandi" no se presume" -jurisprudencia asumida por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en sentencia de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013; ROJ: STS 1880/2014); sentencia de 8 de noviembre de 2006 (recurso 4367/2001; ROJ: STS 7132/2006); sentencia de 6 de noviembre de 2006 (recurso 6412/2001; ROJ: STS 8179/2006); sentencia de 14 de junio de 2006 (recurso 5168/2001; ROJ: STS 4981/2006)-.

    Este ánimo de liberalidad no sólo no se presume, sino que debe constar de forma indiscutible, STS, Sala de lo Civil, 282/2012 (30 de abril de 2012, recurso 282/2012; ROJ: STS 2957/2012) (FJ 3º) "el "animus donandi" del donante y el "animus accipiendi" del donatario, esto es, el acuerdo de voluntades sobre la gratuidad, alcance y condiciones de la transferencia, y que esto sea puesto de relieve de forma indiscutible y auténtica".

    En consecuencia, de acuerdo con el escrito de consulta, en la medida que la entrega de cantidades de dinero por los usuarios de la página web no condiciona el acceso a los contenidos cumple los requisitos de la donación al producir un enriquecimiento del donatario y, simultáneamente, un empobrecimiento del donante, con la intención de hacer una liberalidad.

    Con relación a las obligaciones formales, el consultante deberá presentar declaración-liquidación, según el artículo 67.1.b) del RISD, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente al devengo; produciéndose el devengo el día en que se cause o celebre el acto o contrato, como establece el artículo 24.2 de la LISD antes transcrito.

    Sin perjuicio de que la normativa en materia de gestión del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma competente conforme al artículo 48.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009).

    Por último, en relación con la identificación del donante debe establecerse algún mecanismo que haga posible su identificación, no solo por la obligación de identificar al mismo en la liquidación del impuesto, sino por la previsión del artículo 30 de la LISD, en cuanto a la obligación de acumular las donaciones recibidas por un mismo donatario de un mismo donante en un periodo de tres años, a contar desde la fecha de cada una.

    Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

    Respecto a este impuesto, son dos las cuestiones que se plantean: la primera, tributación de los importes percibidos por derechos de autor y, la segunda, tributación de los ingresos que pudieran llegar a percibirse por la incorporación de anuncios comerciales en la página web.

    Los rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de autor, en cuanto rendimientos de la propiedad intelectual, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales.

    Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) "los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación". Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3:

    "No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

    Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por "los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial".

    Añadiendo además que "cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales".

    Conforme con estas calificaciones normativas, las cantidades que perciba el consultante por la cesión de derechos de autor tendrán, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de rendimientos del trabajo, salvo que la labor de autor se realizase como ejercicio de una actividad económica (profesional) -circunstancia que no parece concurrir en el presente supuesto-, en cuyo caso aquellas cantidades tendrían la consideración de rendimientos de actividades profesionales.

    En cuanto a la tributación en este impuesto de los ingresos que pueda llegar a percibir por la incorporación de anuncios comerciales en la página web, para su contestación se hace preciso analizar los conceptos que sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas incorpora la Ley del Impuesto.

    La definición de los rendimientos del trabajo se encuentra recogida en el primer párrafo del artículo 17.1 de la Ley 35/2006 con la siguiente redacción:

    "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

    Por su parte, el artículo 27.1 de la misma ley conceptúa los rendimientos de actividades económicas como "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

    Conforme con ambas definiciones, los rendimientos que pudiera obtener el consultante por la prestación de servicios de publicidad mediante la cesión de espacios para inserciones publicitarias en su página web constituirían rendimientos de actividades económicas, pues responden al concepto que de estos rendimientos recoge el apartado 1 del artículo 27 de la Ley del Impuesto.



    Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).