Consulta Vinculante V3056-19. Obligación de declarar unos rendimientos con retención del 2% que recibe por prácticas académicas externas.

Consulta número: V3056-19 - Fecha: 30/10/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Arts. 7.j), 17, 23.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 2, 13, 14.

DESCRIPCIÓN-HECHOS

    El consultante percibió unos rendimientos sobre los que se practicó retención del 2% y que proceden de una ayuda al estudio. Según explica, hizo unas prácticas académicas externas extracurriculares en el marco de un convenio de cooperación educativa.

    Asimismo, el consultante es propietario de un piso y lo tiene alquilado.


CUESTIÓN-PLANTEADA

    Si debe declarar la ayuda al estudio en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    En relación con el piso que tiene alquilado, ¿cuáles son los gastos deducibles?


CONTESTACIÓN-COMPLETA


    El consultante aporta un Convenio de Cooperación Educativa para la realización de prácticas académicas externas extracurriculares, firmado por una universidad (donde el consultante está matriculado en unos estudios de grado), una entidad colaboradora (una sociedad limitada) y el propio consultante, en el marco del Real Decreto 592/2014.

    El Real Decreto 592/2014, de 11 de julio, por el que se regulan las prácticas académicas externas de los estudiantes universitarios, dispone, en su artículo 2, lo siguiente:

    "1. Las prácticas académicas externas constituyen una actividad de naturaleza formativa realizada por los estudiantes universitarios y supervisada por las Universidades, cuyo objetivo es permitir a los mismos aplicar y complementar los conocimientos adquiridos en su formación académica, favoreciendo la adquisición de competencias que les preparen para el ejercicio de actividades profesionales, faciliten su empleabilidad y fomenten su capacidad de emprendimiento.

    2. Podrán realizarse en la propia universidad o en entidades colaboradoras, tales como, empresas, instituciones y entidades públicas y privadas en el ámbito nacional e internacional.

    3. Dado el carácter formativo de las prácticas académicas externas, de su realización no se derivarán, en ningún caso, obligaciones propias de una relación laboral, ni su contenido podrá dar lugar a la sustitución de la prestación laboral propia de puestos de trabajo.

    (...)".

    Asimismo, el apartado 2 del artículo 7 del Real Decreto 592/2014 señala que: "2. Los convenios establecerán el marco regulador de las relaciones entre el estudiante, la entidad colaboradora, la universidad y, en su caso, la entidad gestora de prácticas vinculada a esta última. En sus estipulaciones básicas o en los anexos que las desarrollen deberán integrar al menos:

    a) El proyecto formativo objeto de la práctica a realizar por el estudiante.

    (...) .

    e) La existencia, en su caso, de una bolsa o ayuda de estudios para el estudiante y la forma de su satisfacción.

    (...)".

    Para la calificación fiscal de estas bolsas o ayudas se hace preciso acudir al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

    Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran, en su párrafo h), "las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley".

    El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:

    "j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

    Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades."

    Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo)., en adelante RIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone:

    "1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria.

    En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.

    Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:

    a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.

    b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.

    c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.

    A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto.

    En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.

    A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades.

    Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado."

    Por tanto, en primer lugar, para que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 7.j) de la LIRPF es necesario que se trate de becas públicas o de becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, así como, desde 1 de enero de 2015, de becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social.

    Asimismo, la aplicación de dicha exención requiere que se trate de becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o de becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006 o que sean otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.

    En el presente caso, se trata de una ayuda por la realización de unas prácticas extracurriculares, esto es, que no forman parte de un plan de estudios (según definición del artículo 4 del citado Real Decreto 592/2014), lo que supone entender que no estamos ante estudios reglados ni tampoco ante una beca para investigación.

    Además, este Centro Directivo, en la consulta V2100-17 (sobre una diputación que tiene firmados convenios de cooperación educativa con dos fundaciones universitarias para que los alumnos universitarios realicen prácticas formativas en la propia diputación y ayuntamientos de la provincia. Por la realización de las prácticas, la diputación satisface a los alumnos una bolsa o ayuda al estudio) señaló lo siguiente:

    "Si bien la bolsa o ayuda al estudio la satisface una entidad pública, su concesión no se realiza en el ámbito de una convocatoria pública, sino en el ámbito restringido del Convenio firmado por la Diputación con las fundaciones y la universidad para el establecimiento de Programas de Cooperación Educativa, convenio que la consultante suscribe en una condición genérica de "empresa", en igualdad de condiciones que cualquier otra que firme el correspondiente convenio, y al margen de su naturaleza de entidad pública. Por todo ello, cabe concluir que estas bolsas o ayudas al estudio otorgadas al amparo de los Programas de Cooperación Educativa universidad-empresa no se encuentran amparadas por la exención del artículo 7.j) de la Ley del Impuesto.

    Por todo ello, desde la consideración de esas bolsas o ayudas al estudio como rendimientos del trabajo (no exentos), sometidos -por tanto- a retención en cuanto son satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (la Diputación), por lo que respecta al tipo de retención aplicable, el mismo se determinará de acuerdo con el procedimiento general recogido en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007), debiendo tenerse en cuenta que el tipo resultante no podrá ser inferior al 2 por 100 al tener la relación entre alumno y empresa una duración inferior al año, tal como establece el artículo 86.2 del mismo Reglamento."

    En consecuencia, la ayuda obtenida por el consultante no está amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, por lo que procede la tributación del importe de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF.

    En relación con la segunda cuestión, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF, los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituirán rendimientos del capital inmobiliario.

    La determinación de los gastos deducibles de estos rendimientos se encuentra recogida en el artículo 23.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 13 y 14 del RIRPF.

    El artículo 23.1 de la LIRPF establece:

    "1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

    a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

    1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble.

    El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

    2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

    3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

    4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

    b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

    Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen."


    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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