Consulta Vinculante V2053-10. Modificaciones en la plantilla laboral. Aplicación reducción en el IRPF.
| Consulta número: V2053-10 - Fecha: 17/09/2010 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
Modificaciones en la plantilla laboral de los registros, como consecuencia de interinidades, cambios en la demarcación registral, supresión de oficinas liquidadoras, nuevos ingresos y traslados, y titularidad compartida por varios registradores de un mismo registro.CUESTIÓN-PLANTEADA
Aplicación a las situaciones anteriores de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.CONTESTACIÓN-COMPLETA
La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente: "1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo. A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008. El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores. La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos. 2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo. No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero. 3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. 4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad. El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional a la cuestión planteada, deben distinguirse las siguientes situaciones: 1º) INTERINIDADES, CAMBIOS EN LAS DEMARCACIONES REGISTRALES Y SUBROGACIONES DERIVADAS DEL CONVENIO COLECTIVO: Por aplicación del artículo 489 y siguientes del Reglamento Hipotecario, aprobado por Decreto de 14 febrero de 1947 (BOE de 23 de mayo), los Registradores pueden verse obligados a asumir interinamente un Registro vacante, asumiendo de forma provisional los trabajadores de dicho Registro. En dichas situaciones, los Registradores asumen transitoriamente la nueva empresa o Registro, subrogándose en los derechos y obligaciones correspondientes a las relaciones laborales existentes en la nueva empresa en los mismos términos y con la antigüedad laboral existentes. Igualmente, en los supuestos en los que en aplicación de lo establecido en el artículo 482 del Reglamento Hipotecario se divida un Registro a cargo de un titular en dos o más Registros, se producen nuevas subrogaciones de otros Registradores respecto de los empleados que hasta ese momento disponía el Registro. Así, el artículo 27 del Convenio Colectivo de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles de 29 de julio de 1992 (BOE de 29 de septiembre), establece, entre otros aspectos, que el traslado o cualquier otra causa de cese del Registrador de la Propiedad o Mercantil en la titularidad de su Registro, no producirá la extinción de las relaciones laborales existentes en aquel momento y concertadas al amparo de lo dispuesto en el Convenio, subrogándose el nuevo titular en ellas, en los términos previstos en el Convenio. Por su parte, el artículo 28 establece que en caso de división de un Registro en varios, por efecto de nueva demarcación establecida por el Ministerio de Justicia, o por cualquier otra causa, que conlleve la creación de otro u otros Registros, con o sin traslado de capitalidad, la adscripción de sus empleados a uno u otro no supondrá extinción de la relación laboral. Tampoco se producirá según dicho artículo la extinción de la relación laboral en los casos de supresión de un Registro, entendiéndose trasladadas las relaciones laborales del Registro suprimido al Registrador titular al que se le agregue el distrito hipotecario suprimido. En consecuencia, procede analizar la incidencia que para la aplicación de la reducción por creación o mantenimiento de empleo tienen las situaciones descritas. Al respecto, debe señalarse que el tratamiento de la subrogación de empleados a efectos de la aplicación de deducciones por creación de empleo ha sido objeto de distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo y otros órganos judiciales, así como por el Tribunal Económico Administrativo Central. El criterio establecido al efecto por los citados órganos es el de que la cesión o subrogación legal, manteniendo las condiciones de los trabajadores, no conlleva creación de empleo a efectos de la aplicación de la deducción por creación de empleo. Así se pronunciaba la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 5 octubre de 2006, recaída en el Recurso de Casación núm. 5930/2001, en relación con la aplicación del artículo 26 de la derogada Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), que establecía una deducción por el incremento del promedio de la plantilla por contratos de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato, teniendo en cuenta que ni el citado artículo ni su normativa de desarrollo contemplaban expresamente el supuesto de la subrogación. En el Fundamento Jurídico Tercero de dicha Sentencia se manifestaba: "En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes -y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores- como es el caso contemplado en el presente recurso de casación".
El referido criterio es aplicable a la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF, si bien debe tenerse en cuenta que la reducción establecida en dicha disposición adicional no contempla únicamente la creación de empleo, sino también su mantenimiento, por lo que debe ser adaptado en ese sentido. A juicio de este Centro Directivo, la incorporación de nuevos trabajadores derivada de subrogación, con asunción de las obligaciones existentes por el nuevo empleador, no puede considerarse como creación de empleo, lo que implica que el nuevo empleador no pueda computar los nuevos trabajadores incorporados por cesión o subrogación como un incremento de la plantilla media respecto de la inicial. A tal efecto, cuando la subrogación de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo la subrogación, así como la correspondiente al año 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, los trabajadores incorporados se computarán como si hubieran estado en la plantilla desde el inicio de cada uno de los citados ejercicios. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación. No obstante lo anterior, cuando la relación laboral con el anterior empleador se hubiera iniciado en el mismo ejercicio en que se produzca la subrogación, dicho trabajador se computará como si se hubiera incorporado a la plantilla en la fecha de inicio de la relación laboral con el anterior empleador. Desde la perspectiva del empleador que cede trabajadores por subrogación, y en consonancia con lo anterior, dicha cesión no debería dar lugar a una disminución de la plantilla media respecto de la inicial. A tal efecto, cuando la cesión de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo tal cesión, así como la del ejercicio 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, el empleador cedente podrá excluir del cómputo de la plantilla media la parte que corresponda a dichos trabajadores cedidos, de tal manera que en el ejercicio de aplicación de la reducción los trabajadores cedidos no computen como plantilla media por la parte del ejercicio previa a la cesión, y de igual modo dichos trabajadores no computen como plantilla media del ejercicio 2008. Lógicamente, si los trabajadores cedidos se hubieran incorporado con posterioridad a 2008, la plantilla media de 2008 no debe minorarse a estos efectos. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación.
2º) SUPRESIÓN DE OFICINAS LIQUIDADORAS Como consecuencia de la asunción por determinadas Comunidades Autónomas de las funciones de gestión correspondientes a determinados tributos cedidos que estaban asignadas a las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, se han producido en muchos Registros disminuciones de las plantillas medias correspondientes al ejercicio 2009 frente a las del ejercicio 2008. Se consulta si al derivar dicha reducción de la plantilla media de circunstancias excepcionales ajenas a la voluntad de los Registradores, puede entenderse que se ha mantenido empleo, en los casos en que la reducción únicamente corresponda a dicha circunstancia. Al respecto, debe señalarse que la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF no distingue las causas por las que se reduce la plantilla media, siendo irrelevante a efectos de la aplicación de la reducción establecida en dicha disposición si la reducción de la plantilla media deriva de la voluntad del empresario o de circunstancias ajenas a éste. En consecuencia la disminución de la plantilla derivada de la supresión de las funciones atribuidas a las Oficinas Liquidadoras de los registros se tendrá en cuenta para el cálculo de la plantilla media a efectos de aplicar la reducción por mantenimiento o creación de empleo.
3º) SUPUESTOS DE PERSONAL AL SERVICIO DE VARIOS REGISTRADORES. Según indica la entidad consultante, en determinados casos un único Registro está cargo de varios Registradores. Aun cuando no se indica expresamente en el escrito de consulta, parece deducirse que los trabajadores del Registro mantienen una relación laboral con una comunidad de bienes formada por dos o más registradores. En tal caso, para el cómputo de la plantilla media correspondiente a cada Registrador se atenderá a su participación en la comunidad bienes. Si por el contrario los trabajadores mantuvieran la relación laboral con el Registrador, cada Registrador computará la plantilla media atendiendo a las respectivas relaciones laborales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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