Consulta Vinculante V1166-10. Cesión de uso de plazas de garaje a copropietarios. IRPF.

NUM-CONSULTA V1166-10
FECHA-SALIDA 31/05/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
NORMATIVA Ley 35/2006, Arts. 6.5, 8.3, 40-1, 85-1, 86 , 88.


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    El consultante y su cónyuge son titulares, con carácter ganancial, de una participación indivisa del 2,37% de la propiedad de un local que se explota mediante el alquiler de plazas de garaje. La actividad se limita al arrendamiento de las plazas, sin otras obligaciones para el arrendador, no produciéndose la guarda y custodia de vehículos. Tampoco se reúnen los requisitos legales para que el arrendamiento sea calificado como actividad económica, aunque sí se superan los 3.000 euros de rendimientos anuales establecidos a los efectos de las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas. Las rentas anuales se atribuyen a los copropietarios proporcionalmente a la respectiva cuota de participación en la propiedad del local.
    Para aquellos copropietarios que quieran hacer uso de las referidas plazas de garaje se han establecido condiciones especiales, que consisten en pagar rentas mensuales sensiblemente inferiores a las que pagan los inquilinos que no son copropietarios.

       CUESTIÓN-PLANTEADA

  
    Ante la posibilidad de tener que hacer uso de una de las referidas plazas de garaje, el consultante se pregunta:

    1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si las rentas a pagar por el uso de la plaza de garaje estaría sujeta y no exenta, y, en su caso, determinación de la base imponible.
    2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incidencia de la cesión de uso de plazas de garaje a uno de los copropietarios.

       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
    El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), señala:

    "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

    Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
    
    Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
(_)."
    El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
    Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
    De acuerdo con dicho precepto la exención no comprende los arrendamientos de edificios o partes de los mismos que no se destinen exclusivamente a vivienda, Tampoco se extiende, lógicamente, a los arrendamientos de locales, como es el caso de la consulta. En consecuencia dicho arrendamiento estará sujeto y no exento al Impuesto, debiendo el arrendador tributar al tipo general por la citada operación de arrendamiento y repercutir el Impuesto al arrendatario sobre el total de la contraprestación.
    En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso, ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas operaciones realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
    En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, el siguiente supuesto:

    "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

    1º. El autoconsumo de bienes.
    A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

    a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
    b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(_)."
    Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.
    Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado. Por tanto, en el caso consultado, cabe deducir que existe una contraprestación inferior a precio de mercado, pero no se trata de una operación a título gratuito, ni por un precio simbólico, por lo que no cabe hablar de autoconsumo de bienes.
    El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible: "La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
    Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.
    Dicho artículo establece lo siguiente:
"(_)
    Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
    La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(_)
    e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
    Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
    b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
    c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
    A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
    Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

    a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
    b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
    A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(_)."
    Por consiguiente, a la vista de lo señalado anteriormente, quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de plazas de aparcamiento objeto de consulta. El sujeto pasivo de dicha operación será, en este caso, la comunidad de bienes formada por los propietarios del local, debiendo repercutir el Impuesto al obligado a soportar la cuota que grava las operaciones sujetas a dicho Impuesto, en el presente caso, a los arrendatarios, destinatarios del servicio.
    En relación con la base imponible de estas operaciones, considerando que, según se señala en la consulta, el arrendamiento de dichas plazas a favor de los comuneros por parte de la comunidad de bienes se efectúa a precios inferiores a los de mercado, que existe vinculación entre las partes, y que estos últimos, en principio, no tienen la condición de empresarios o profesionales, y no pueden por tanto deducir el Impuesto soportado, se concluye que dicho arrendamiento habrá de ser valorado en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado, según las reglas especiales de valoración de la base imponible recogidas en el artículo 79. Cinco de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito.

   IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
   La presente contestación se realiza partiendo de la premisa de que la participación indivisa del consultante en el garaje no corresponde a un supuesto de indivisión formal de las plazas de garaje cuyo uso se encuentra atribuido individualmente a los copropietarios en régimen de propiedad horizontal.
    Sentado lo anterior, y siguiendo el planteamiento del escrito de consulta, la descripción de los hechos corresponde con un supuesto de cesión o arrendamiento de una de las plazas de garaje pertenecientes a una comunidad de bienes, siendo cesionario uno de los comuneros.
    Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
    El artículo 86 del mismo texto legal añade que "las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2ª". Y el artículo 88 añade que "las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos".
    Dicho lo anterior, y partiendo de la premisa de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, para analizar la incidencia que la cesión por los otros comuneros de parte de sus respectivas participaciones en los
pro-indivisos tiene en el IRPF, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 40.1 y 85.1.

    Artículo 6.5. "Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital".
    Artículo 40.1. "La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario".
    Artículo 85.1. "En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
    En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la nueva normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
    Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
    Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna".
    Conforme con los preceptos citados, el consultante imputará la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la Ley del Impuesto respecto de la parte de las plazas de garaje destinadas a su uso personal en cuestión que corresponda con su porcentaje de participación en la comunidad.
    Por su parte, respecto de la parte de las plazas de garaje que exceda de la participación del consultante en la comunidad, los restantes miembros de la comunidad computarán como rendimientos del capital inmobiliario las rentas acordadas por la cesión.
    Debe recordarse que salvo prueba en contrario, tal cesión se presumirá retribuida por su valor normal de mercado.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Siguiente: Consulta Vinculante V1262-10. Traslado de vivienda habitual. Tratamiento en el IRPF.

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