Consulta número: V0858-13   - Fecha: 19/03/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 33 a 36, 46, 49 y disposición transitoria novena.



    La consultante y su cónyuge adquirieron en 1973 un terreno sobre el que existía una vivienda construida. En 1988 el citado inmueble es adjudicado a la consultante como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales. En 1998 se declara en escritura pública la obra nueva de la vivienda unifamiliar que estaba construida desde que se adquirió el terreno en 1973. Posteriormente, en 2009 se invierten 6.050 euros en la reforma de la vivienda. Finalmente el 4 de enero de 2012 se vende el inmueble por un importe de 90.000 euros siendo los gastos de la venta 1.593 euros satisfechos a un mediador comercial y 563,82 euros por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.


    Forma de cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble.



    El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

    De acuerdo con esta configuración, la venta del inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
El valor de adquisición se define en el artículo 35 de la Ley del Impuesto en los siguientes términos:

    "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

    a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
    b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

    En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

    2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

    a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
    b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

    (...)"

    Conforme a lo previsto anteriormente y respecto a las cantidades satisfechas por la consultante para la reforma del inmueble, sólo formarán parte del valor de adquisición aquellas cantidades que puedan calificarse de inversión o mejora, no pudiendo computarse, a estos efectos, los gastos de reparación y conservación.

    El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

    De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

    En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras de reforma efectuadas en la vivienda en 2009, las mismas se podrán calificar de mejoras, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo.

    El valor de transmisión se define en el apartado 3 del artículo 35 de la LIRPF en los siguientes términos:

    "3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

    Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

    Al respecto, dentro de los gastos y tributos inherentes a la transmisión, se podrán tener en cuenta la comisión cobrada por el mediador comercial y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por la consultante.

    Asimismo debemos añadir, conforme a lo dispuesto en el artículo 34.2 de la LIRPF, en el caso de que se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se deberá distinguir la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

    Por otra parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Por ello, debemos examinar si el inmueble transmitido fue adquirido con anterioridad a dicha fecha.

    En el supuesto planteado, la consultante adquirió en julio de 1973 la mitad de una parcela de terreno y de la vivienda que estaba construida sobre la misma por un importe de 60,10 euros, adjudicándose la otra mitad del inmueble en enero de 1988, al disolverse la sociedad de gananciales que constituía con su marido.

    Respecto del hecho de la disolución de la sociedad de gananciales y sus posibles efectos a la hora de determinar la fecha de adquisición del inmueble, debemos apuntar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33, apartado 2 de la LIRPF, se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

    Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.

    Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.

    Del mismo modo, se produciría una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.

    En el caso planteado y de acuerdo con los datos facilitados, no podemos determinar si al liquidar la sociedad de gananciales se produjo una ganancia patrimonial y por tanto, una actualización de los valores de los bienes adjudicados y de sus fechas de adquisición. Por lo tanto, se podrán dar dos supuestos: uno, que en la disolución de la sociedad de gananciales no se hubiera producido una alteración patrimonial que implicaría que la consultante es propietaria del 100 del inmueble desde 1973 y el otro supuesto, en que sí se habría producido alteración patrimonial y la consultante sería propietaria de un 50 por ciento del inmueble desde 1973 y del otro 50 por ciento desde 1988. A todo ello hay que añadir que si la reforma efectuada en la vivienda en 2009 tuviera la consideración de mejora, la parte del inmueble transmitido correspondiente a dicha mejora tendría como fecha de adquisición el año 2009.



El régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la LIRPF establece una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.

   Finalmente, resta por indicar que, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia patrimonial sujeta al Impuesto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, al ser 2012 el periodo en que se produjo dicho transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.